מכירת קרקע בפטור (ז'): לפי אמנות מס

דרך מעניינת להנות מפטור ממס בגין מכירת מקרקעין עתירי שבח בישראל טמונה בשימוש מתאים ברשת אמנות המס של ישראל. נכון להיום, ישראל הינה צד לאמנות מס עם 35 מדינות. על פי כלל המיסוי באמנות אלה, רווחי הון המופקים בידי תושבי חוץ ממכירת נכסים בישראל פטורים ממס בה. למדינת המושב ניתנת זכות מיסוי בלעדית. אולם, לכלל זה נקבעו מספר חריגים. שניים מהם חשובים לענייננו במיוחד: האחד, נוגע ל"מקרקעין"; השני, נוגע ל"חברת מקרקעין", דהיינו - חברה שעיקר נכסיה מורכבים ממקרקעין הנמצאים במדינת המקור.

לפי חריגים אלו, מדינת מיקומם של המקרקעין (בלטינית - מדינת הסיטוס) רשאית להטיל את מיסיה על רווחי הון ממכירת מקרקעין הנמצאים בתחומה, או מניות ב"חברת מקרקעין". להגדרת המונח "מקרקעין"

או "חברת מקרקעין" ניכרת, איפוא, חשיבות רבה: מקרה שהנכס שבנדון נופל לגידרה, הן מדינת המקור והן מדינת המושב תהיינה רשאיות להטיל את מיסיהן, בעוד שאם הוא לא נכנס לגידרה, יהיה הרווח, דרך כלל, פטור ממס במדינת המקור. המונח מקרקעין אמנם מוגדר באמנות בצורה רחבה ביותר. איך ניתן לחמוק ממנו באלגנטיות במקרים מתאימים.

תכנוני המס העיקריים מתבססים על הוצאת הזכות הנמכרת בקרקע מגדר מקרקעין באמנה ומכירתה במסגרת הפטור הנתון לתושב חוץ בריווחי הון. כך לדוגמה, במקום בעלות ניתן למכור חכירה ל-25 שנה, שאיננה חייבת מס שבח אלא נישומה ברווח הון. כמו כן, במקום חכירה לדורות אפשר למכור משכנתא או זכות הנאה, שאינן חייבות מס שבח אלא מס ריווחי הון.

ההגדרה מקרקעין מפנה למשמעותו של מונח זה בדין הפנימי הישראלי. בנוסף, כוללת ההגדרה רשימה מרבה של חזקות חלוטות ביחס לנכסים וזכויות אשר, בכל מקרה, ייראו כמקרקעין לצורכי האמנה. עם זאת, אין בהגדרה זו, כשלעצמה, כדי לכלול מניות או זכויות דומות ב"חברת מקרקעין" (סייג לכך מצוי באמנות של ישראל עם ארה"ב וגרמניה, בהן מורחבת ההגדרה וחלה גם על מניות בחברות מסוימות המחזיקות במקרקעין).

באמנות שבהן לא נקבע הסדר מפורש ביחס ל"חברות מקרקעין", יהיה הרווח, דרך כלל, פטור ממס במדינת המקור. כך הוא הדין באמנות המס של ישראל עם דנמרק, נורבגיה ושבדיה. באמנות אלה לא נקבע הסדר כאמור. כתוצאה מכך, אם, לדוגמה, תושבי מדינות אלה מפיקים רווחים ממכירת מניות בחברה שעיקר (או מלוא) נכסיה מורכבים ממקרקעין הנמצאים בישראל, הרי שהם יהיו פטורים ממס בישראל.

למקום המושב של חברה זו אין כל חשיבות לעניין זה. רק להרכב נכסיה ניכרת חשיבות. אמנות המס של ישראל בהן נקבעו הסדרים ביחס ל"חברת מקרקעין" הינן רבות: 25 במספר (אוזבקיסטן, איטליה, אירלנד, בולגריה, בלגיה, בריטניה, קנדה, ג'מאיקה, דרום אפריקה, דרום קוריאה, הודו, הולנד, הונגריה, תורכיה, יוון, מכסיקו, סין, ספרד, פולין, הפיליפינים, פינלנד, קנדה, רומניה, רוסיה ותאילנד). אלא שהסדרים אלו אינם זהים מבחינת

אמות המידה לפיהם תסווג חברה פלונית כ"חברת מקרקעין". ניתן ככלל לחלקם לשלוש קטיגוריות עיקריות:

1. הסדרים המתייחסים לחברה שנכסיה מורכבים בעיקרם ממקרקעין (איטליה, בריטניה, הונגריה, תורכיה, סין, ספרד, הפיליפינים, קנדה, רומניה ותאילנד);

2. הסדרים המתייחסים לחברה שלפחות 50% מנכסיה מורכבים ממקרקעין (אוזבקיסטן, אירלנד, ארה"ב, בולגריה, יוון, מכסיקו, פולין, פינלנד, רוסיה, צרפת ודרום אפריקה - מעל 50%);

3. הסדרים המתייחסים לחברה שאינה נסחרת בבורסה, הנחשבת לאיגוד מקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין (בלגיה והולנד).

בחלק מהאמנות נקבע במפורש, כי ההסדר יחול גם על רווחים מהעברת זכויות בשותפויות, נאמנויות ועזבונות, שניתן ככלל לייחסם למקרקעין הנמצאים במדינת המקור (אוזבקיסטן, אירלנד, ארה"ב, בולגריה, ג'מאיקה, הודו, יוון, מכסיקו, הפיליפינים, צרפת, קנדה ורוסיה).

הדרכים לצאת מגדר ההגדרה של "חברת מקרקעין" הינם רבות ומגוונות. על חלקן כבר עמדנו בעבר. מפאת קוצר היריעה, נתמקד כאן רק בחשיבות של הביטוי "במישרין ובעקיפין". במה דברים אמורים? נסביר:

בעוד שחלק מאמנות המס של ישראל מרחיבות את היקפו של ההסדר הנדון אף להעברת מניות בחברה שנכסיה מורכבים, "במישרין או בעקיפין", ממקרקעין הנמצאים במדינת המקור (אוזבקיסטן, איטליה, אירלנד, ארה"ב, דרום קוריאה, תורכיה, סין, ספרד, פינלנד, צרפת, רומניה ורוסיה), הרי ישנן אמנות שאינן כוללות את ביטוי זה (בולגריה, בריטניה, ג'מאיקה, דרום אפריקה, הודו, הונגריה, יוון, מכסיקו, פולין, הפיליפינים, קנדה ותאילנד).

כתוצאה מכך, אם, לדוגמה, תושב הונגריה מפיק רווח ממכירת מניות בחברה שמחזיקה בחברה אחרת, שעיקר נכסיה מורכב ממקרקעין הנמצאים בישראל, הרווח יהיה פטור ממס בישראל. זאת, משום שבהגדרה של "חברת מקרקעין" בסעיף 13(1) לאמנה עם הונגריה, לא נעשה שימוש מפורש בביטוי "במישרין או בעקיפין". לכן, לדעתנו, הגדרה זו מצומצמת בתחולתה רק לחברות שמורכבות במישרין ממקרקעין, להבדיל מחברות שמחזיקות בחברות אחרות שנכסיהם מורכבים בעיקרם (או במלואם) ממקרקעין כאמור.

תימוכין לגישה זו ניתן למצוא בהלכת Lamesa, שנפסקה בבית המשפט הפדרלי של אוסטרליה ביחס לאמנה בין אוסטרליה להולנד. בשבוע הבא נבהיר כיצד ניתן לנצל את האמנות לתכנוני מס כך, שרווחים ממכירת מקרקעין או חברת מקרקעין יהיו פטורים ממס בישראל.

יו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים; נציד לשכת עו"ד לועדת הכספים בכנסת; לשעבר: יועמ"ש וסגן ניצב מס-הכנסה; יו"ר איפ"א ישראל; מרצה למיסים באוניברסיטת ת"א, יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד.