החלטות הנציבות אל מול המלצות רבינוביץ'

ביום 31.12.01 קיבלה ועדת הפסיקה של נציבות מס הכנסה, בראשות הנציב היוצא, יוני קפלן, מספר החלטות בעלות השלכות מהותיות. הוועדה, המהווה ערכאה מקצועית עליונה בנציבות, החליטה שחברה שכל נכסיה המוחשיים הם מקרקעין תיחשב כ"איגוד מקרקעין", וזאת גם אם המקרקעין מוחזקים בידה כמלאי עסקי. הוועדה מאמצת למעשה פרשנות נכסית (מבחן הנכסים), מבלי לבדוק את מהות פעילות החברה או מעמד הנכסים. עם זאת נקבע, כי במקרים בהם ישתכנע מנהל מס שבח, כי כל הנכסים הם מלאי עסקי (בידי קבלן או סוחר נדל"ן) תתאפשר בתנאים מסוימים פרשנות מקילה, לפיה האיגוד לא ייחשב ל"איגוד מקרקעין". הוועדה מציינת, כי בקרוב יופץ חוזר שיפרט את התנאים בהם חברה לא תיחשב כאיגוד מקרקעין.

כידוע, לשאלה האם חברה היא איגוד מקרקעין אם לאו, עלולות, כמובן, להיות השלכות מרחיקות לכת, עקב החבות במס שבח, מס מכירה ומס רכישה על כל פעולה באיגוד, ובכלל זה הקצאת מניות או מכירתן. מצב זה עשוי להשתנות, אם וכאשר יאומצו מסקנות ועדת רבינוביץ' (המצויות כיום במעמד של הצעת חוק), וזאת בתוקף מיום 7.11.01. על-פי ההמלצות, מכירת מניות באיגוד מקרקעין תחויב במס בהתאם להוראות פרק ה' לפקודה (רווחי הון) ולא במס שבח, וכן הקצאת מניות באיגודי מקרקעין לא תהא חייבת במס שבח ומס רכישה (הוועדה ממליצה, כי מס המכירה יבוטל באופן כללי).

יש להחמיא לנציבות על כי מצאה את האומץ הציבורי הראוי לחשוף את החלטותיה ולהביאן לידיעת הציבור הרחב. עם זאת, לא נוכל שלא לציין מספר פגמים מהותיים שנפלו בהחלטה, ולא מתוך חוסר מקצועיות של ועדת פסיקה, שכן בוועדה חברים מיטב אנשי המקצוע בישראל, דוגמת סגן הנציב אוסקר אבוראזק, המקובל כאחד מהאורים והתומים בתחום המס בישראל.

ראשית, קיימים מספר פסקי דין בהם נקבע מפורשות, כי חברה בעלת מקרקעין שהם מלאי (ואף שלא בידי קבלן או סוחר) איננה איגוד מקרקעין. הפרשה האחרונה והידועה יותר היא על-פי 4355/98 אפרים גלעד, שעסקה בפרשת מתחם דירות באזל שבצפון ת"א, והמוכרת היטב לציבור עקב המשפט הפלילי שהתנהל סביבה. באותו מקרה בעלי מניות - שהיו בעקיפין ממיטב אצולת הממון כדוגמת שני דיאמנט, ברזל, שטריקס ואחרים - זוכו, בין היתר, על סמך העובדה שהקצאת מניות לחברה של ברנוביץ לא היתה חייבת דיווח, מאחר שנכסי החברה בעלת מתחם דירות באזל היו מלאי מקרקעין. לפיכך נקבע, כי החברה לא היתה איגוד מקרקעין. אין ספק, שלפי פס"ד שדות אסור לנציבות להתעלם מפסיקה מחוזית.

פס"ד נוסף הינה פרשת אטנר (עמ"ש 29/66), שקבעה מפורשות לעניין חוק מיסוי מקרקעין, כי מבחינת ההגדרה הנכסית, חברה קבלנית שלה יש חייבים במאזן איננה איגוד מקרקעין. אכן, הוועדה עשויה היתה לנסות ולאבחן הלכות אלו, ואולם היא מתעלמת מהן כליל ואפילו אינה מאבחנת אותן.

דווקא פס"ד בן-אאיס (עמ"ש 5017/97) עליו סומכת הוועדה יתדותיה איננו קובע, כי חברה קבלנית איננה איגוד מקרקעין, שכן הוא נפסק מתוך הנחה מוטעית, כי כל מכירת מניות, שאיננה נופלת בסעיף 50 לחוק (פטור לקבלנים) חייבת במס שבח, וזאת מבלי לבדוק לגופו האם המדובר בחברה העונה על הגדרת "איגוד מקרקעין" אם לאו (דהיינו - גם ביחס למניות רגילות). חולשה זו של פס"ד בן-אאיס ידועה לאנשי המקצוע בנציבות, אך אינה מוצאת ביטויה בהחלטת הוועדה.

לבסוף, ממתינים אנו בסקרנות רבה לראות את ההנחיות, לפיהן איגוד עם מלאי לא ייחשב איגוד מקרקעין. לא נותר לנו אלא לקוות, כי לוועדת פסיקה בתקופת הנציבה טלי אלדר ירון, יהיה האומץ לקבל החלטות לפי מיטב מקצועיותה ולא רק לפי מבחן סימון המטרה מראש.

באותה החלטה קיימות עוד מספר קביעות שנויות במחלוקת שיגיעו, ככל הנראה, לערכאות משפטיות, וחבל. כך קובעת הוועדה, כי הוצאות מימון מבנייה להשכרה יותרו בניכוי רק כנגד שכירות של אותן דירות.

לפי הפסיקה, הוצאות מימון אלו יותרו כנגד כל מקור אם השכירות עסקית, או כנגד כל דמי שכירות אם ההשכרה פאסיבית. ולפי חוזר מס הכנסה, גם כנגד השבח במכירה, מכוח סעיף 28(ח), אם נוצר הפסד שוטף - גם בנושא זה יעמדו הנישומים בצדק על יישום הוראות החוק והפסיקה, ואם רשויות המס יתעקשו יגיע הנושא לערכאות.

כמו כן קובעת הוועדה, כי לא יותרו הוצאות ריבית על מלאי מקרקעין גם לפני שהתחילה הבנייה. גם קביעה זו תגיע לדיון בבתי המשפט, לאור הילכת טמבור שבה נקבע ההיפך! לפי הוועדה נקבע עוד, כי הוצאות מימון קודם לשינוי ייעוד מנכס קבוע למלאי לא יותרו כלל, לא במס הכנסה ולא במס שבח (סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין). אין ספק שהחלטה קיצונית ובלתי סבירה זו אף היא תגיע לערכאות בתי המשפט.

לבסוף מקלה הוועדה (!!!) עם קבלן המשכיר דירות, וקובעת שלא תראה בכך שינוי ייעוד חייב מס לפי סעיף 85 לפקודה! מוזר, אך אותה ועדה, באותה החלטה, קבעה ההפך בנושא דומה, ביחס לבעל קרקע המעביר לחברה בבעלותו קרקע פרטית שתשמש בחברה כמלאי עסקי. לפי החלטת הוועדה יראו את בעל הקרקע כאילו עשה שינוי ייעוד חייב במס לפני ההעברה לחברה. החלטה זו המנוגדת לדין, צורמת שבעתיים נוכח ההקלה לפנים משורת הדין לשינוי ייעוד של קבלנים כאמור לעיל. לבסוף רשאים אנו להביע תמיהה קלה, מדוע ביום 31.12.01 - לאחר המלצות ועדת רבינוביץ מ-7.11.01, מצאה לנכון הנציבות (שתמכה פומבית בוועדה), להוציא מקבץ החלטות הניצבות בניגוד להמלצות הוועדה. לנציב היוצא פתרונות.

הכותב הוא נציג לשכת עו"ד לוועדת הכספים; לשעבר: יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד; יועמ"ש וסגן נציב מס-הכנסה; יו"ר איפ"א ישראל, והיה חבר ועדת רבינוביץ'.