התרת ניכוי ריבית ריאלית לפי תיקון 50 (א)

סעיף 39א לתיקון 50 לרפורמה במיסוי נדל"ן מתיר ניכוי הוצאות מימון ריאליות בכפוף למספר תנאים שלהלן:

רכישת הזכות במקרקעין הינה ב-7/11/01 או אחריו.

הריבית המותרת בניכוי הינה ריבית ריאלית בלבד.

הריבית הריאלית תותר בניכוי רק אם איננה מותרת בניכוי לפי הפקודה. הריבית שתותר הינה הריבית ששילם המוכר, החל ביום הרכישה וכלה ביום המכירה.

הריבית הינה בשל הלוואה שקיבל המוכר ביום הקובע או אחריו.

ההלוואה שימשה בסמוך לקבלתה לרכישת הזכות או השבחתה, לרבות הלוואה חדשה לחילוף ההלוואה כאמור. ההלוואה אינה מקרוב כהגדרתו בסעיף 19(4). הזכות וההלוואה רשומים בהנהלת חשבונות כפולה, או שההלוואה מובטחת במשכנתא או משכון, או שנרשמה הערת אזהרה על התחייבות לרישום משכנתא. רישום ראשון ביניהם נעשה סמוך לקבלת ההלוואה. רכישת המקרקעין הינה ב-7/11/01 או לאחריו: תנאי זה קובע, כי לא יותרו בניכוי הוצאות ריבית ריאלית, אלא ביחס לנכסים חדשים.

השאלה אם הוצאות ריבית ריאליות ביחס לנכסים ישנים מותרות בניכוי נותרה פתוחה, עד להכרעת בית המשפט העליון שצפויה בנושא בקרוב.

יצוין, כי קבלת נכסי מקרקעין במתנה או בפטור, לפיהם קיים רצף מס, אינה מזכה את המקבל לניכוי הוצאות מימון. ראשית, משום שבדרך כלל המדובר בנכס שנתקבל בלא תמורה ואין הוצאות מימון לגביו; שנית, משום שיום רכישת הנכס האמור מיוחס ליום רכישתו בידי המעביר או נותן המתנה. ניכוי הוצאות מימון נאסר בהוראות מפורשות ביחס לנכס ששוחלף. בכפוף לחריגים שנקבעו בחוק ובפסיקה, יום הרכישה בדרך כלל הינו יום חתימת הסכם. לפיכך, ניתן לומר באופן עקרוני, כי כל רכישת נכס שיום ההסכם בגינה הינו 7/11/01 או אחריו, מזכה את הרוכש בניכוי ריבית ריאלית.

יצוין, כי קיימים מצבים בהם יום רכישת הזכות מתברר בדיעבד, כמו חכירה עם אופציה, או קומבינציה לפי סעיף 19(4), או רכישת דיור מוגן על-ידי בעל בית. בכל אותם מצבים קיים ספק בדבר מועד רכישת הזכות או השבחת גם בעסקאות לפי סעיף 19 יום המכירה איננו ברור, במיוחד לגבי חוזי ממ"י. לפי סעיף 19(3) לחוק, יום הרכישה הינו יום אישור העיסקה על-ידי מועצת המינהל ולא יום חתימת הסכם. אך גם פירוש אחר אפשרי, לפיו יום ההסכם הוא הקובע.

חוזי ממ"י מציבים בעיה מיוחדת, שכן ייתכן, כי לפי סעיף 19 לחוק גם חוזים שטרם נחתמו, אך אושרו על-ידי ממ"י קודם ל-11/01/ 7, אינם זכאים לפי נוסח סעיף 39א לניכוי הוצאות מימון (ראה עמ"ש 30/90 ויברטו הולדינגס נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים ו/2, ה-37, שם נקבע, כי אישור העיסקה לכשעצמו אינו מעניק לרוכש זכויות בקרקע וגם לא מטיל עליו התחייבויות, וכי האישור הוא בבחינת הודעת המינהל, כי הוא מוכן להיכנס לקשר חוזי ולכן אינו בגדר יום המכירה; עמ"ש 1771/95 אל זיו, פרויקטים (1993) בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים יג/5 ה-29, שם נקבע, כי יום המכירה בעסקאות אלה ייקבע על-פי מבחן גיבושו של ההסכם שבין הצדדים, בהתחייבות משפטית, בין שזה במועד אישור העסקה ובין שזה מאוחר יותר, עם חתימת הסכם הפיתוח).

לפי החוק תותר רק ריבית ריאלית שאיננה מותרת בניכוי לפי הפקודה: תנאי זה של אי התרת ניכויים מהשבח, אם היו ניתנים לניכוי לפי פקודת מס הכנסה, הינו תנאי כללי לניכוי הוצאות לפי סעיף 39 לחוק, אשר אומץ על-ידי המחוקק גם לעניין סעיף 39א לחוק.

יצוין, כי התנאי מתייחס להוצאות הניתנות לניכוי על-פי הפקודה ולא להוצאות שהותרו בפועל לפי הפקודה. מכאן, שגם אם ההוצאה לא נדרשה במס הכנסה בטעות, הנישום לא יוכל לדרוש את ניכויה בעת חישוב מס השבח. (ראה עמ"ש 25/90 א' מגזימוף ואח' נ' מנהל מס שבח ירושלים, מיסים ה/3 ה-22, שם נקבע, כי די בכך שהוצאה מותרת בניכוי לצורכי מס הנסה, גם אם לא נוכתה למעשה, כדי שלא תותר בניכוי לעניין מס שבח; עמ"ש 813/89 לוין ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים ה/6 ה-30, שם, באופן דומה נקבע, כי הוצאות שניתן היה לנכותן לפי פקודת מס הכנסה, אינן מותרות לניכוי במס שבח, ואין שייכות לשאלת ניכויין בפועל לפי הפקודה. ראה גם חוזר מ"ה 84/22 הקובע בסעיף 3, כי במידה שניכויים כאלה ניתנים לניכוי על-פי פקודת מס הכנסה, אף אם לא נדרשו ע"י הנישום - הם אינם מותרים על-פי חוק מס שבח. השווה עמ"ה 186/81 טמפו, תשלובת מפעלי ירוחם בע"מ נ' פשמ"ג, פד"א יג 204 ביחס להתרת הוצאות פחת שלא נדרשו שנים עברו).

שאלה מעניינת עולה בקשר להוצאות מימון ששימשו למקרקעין, שההכנסות השוטפות מהן פטורות ממס ואילו השבח ממכירתן חייבת במס. זהות המשלם: תנאי זהות המשלם הינו תנאי חשוב ביותר לאור פסק הדין בעניין רוזנטל, שם לא הותרו ניכוין של הוצאות השבחה על קרקע המוכר, שהוצאו על-ידי חברה שהוקמה על ידו.