ניכוי הוצאות מימון ריאלי לפי תיקון 50 (ב')

ההלוואה שימשה לרכישת הנכס או השבחתו בסמוך לקבלתה: לפי תנאי זה חשוב לפתוח חשבון בנק לכל נכס, ולא להשתמש באשראי כללי העומד לזכות המוכר אצל בנק פלוני. נוהל פתיחת חשבון הלוואה חדשה בסמוך ליום הרכישה הוא ההוכחה הפשוטה ביותר לקשר הנדרש בין ההלוואה לרכישה או להשבחה.

יש לשים לב כי דרישה זו, המיותרת בדרך כלל ביחס לנישום המנהל ספרים בשיטת חשבונאות כפולה, מתקיימת גם ביחס לגופים המנהלים חשבונאות כפולה.

אשראי איננו הלוואה, דין אשראי ספקים כדין הקרן: תיתכן טענה, כי אשראי ספקים איננו בגדר הלוואה, ולפיכך מימון בגין אשראי לא יותר בניכוי מכוח סעיף 39א לחוק. עם זאת, מימון אשראי לפי עיקרון האינטגרליות, הינו חלק מההוצאה גופה, לפיכך מימון אשראי הכלול בקבלה של הספק, קבלן המשנה, יותר, לדעתנו, בניכוי השבחה.

במילים אחרות, על מנת למנוע ויכוח בנושא ניכוי מימון אשראי, יש להקפיד כי קבלה מספקים, לרבות חשבונית, תהיה על סכום אחד, שבו ינקבו הספק וקבלן המשנה במוצר ובשירות אותו ספקו למוכר.

יצוין, כי קיימת שאלה, האם הלוואה למימון היטל השבחה, דמי היתר, שכ"ט עו"ד או תשלום למהנדס, שמאי או מתכנן עיר, שכולם עובדים להשבחת הקרקע אך פעילותם ערטילאית ולא פיסית, הינה בגדר השבחה. לדעתנו, לאור פסק הדין בעניין אגודת בוני ציון, הוצאות מימון בגין כל הוצאה מהמנויות לעיל ודומיה, הן חלק מהוצאות ההשבחה המותרות בניכוי לפי סעיף 39(1) לחוק.

חילופי הלוואות - הלוואה לפירעון הלוואה (רה-פיננסינג): המחוקק מכיר בכך, שהלוואה לפירעון או חילוף הלוואה קיימת, דינן כדין ההלוואה המקורית. יצוין, כי רק חלק מרה-פיננסינג בגובה יתרת ההלוואה הקיימת, ייחשב כהלוואה חדשה שבגינה יותרו הוצאות ריבית ריאלית, ואילו יתרת ההלוואה לא תשויך לנכס הספציפי שבגינו מותרות הוצאות ריבית.

ההלוואה איננה מקרוב: כמו במגבלות שהוטלו על הטבות מס בעסקאות קומבינציה, חליפין ואחרות, מוגבל ניכוי הוצאות מימון להלוואות ממי שאיננו קרוב.

על-פי הגדרת הקרוב הקבועה בסעיף 19(4) לחוק, כל תאגיד שלו קשר ישיר או קשר דרך תאגיד שולט למקבל ההלוואה, איננו רשאי ליתן הלוואה, כאשר לעניין זה די ב-20% שליטה. הניסוח הגורף של ההגדרה יוצר תכנוני מס, שהגדרה אלגנטית וקצרה לא היתה מאפשרת. כך, לדוגמא, 19% אינם שליטה, ולפיכך מותר לקבל הלוואה מחברה בה יש לי 19%. כמו כן, חברה שאיננה בשליטת פלוני לבדו או יחד עם קרובו, אלא בשליטת קרובו בלבד, גם היא כנראה רשאית ליתן הלוואה, וזאת, לכאורה, אף אם הקרוב הינו בן של פלוני.

לא ברור מדוע הושמט הביטוי "במישרין או בעקיפין" המקובל כל כך בסעיף 19? ההפניה לסעיף 2 אומנם מחילה את תנאי "במישרין או בעקיפין" ביחס לשליטה משותפת לנישום וקרובו, אך לא ביחס לשליטת הקרוב בלבד, ובכך נוצרת פרצה.

מהוראות החוק לא ברור גם אם פיקדון Back to Back בבנק, שמפקיד קרוב עם מתן הלוואה מהבנק לקונה, היא טכניקה כשרה לעקיפת האיסור. המלצתנו היא לקחת הלוואות בבנקים ולא לממן את הבנייה מגופים קשורים. גם פרשנות מצמצמת למושג "קרוב" דלעיל איננה מומלצת, אלא בהיעדר אפשרות למימון בנקאי בלתי תלוי כלשהו.

רישום הזכות שנרכשה וההלוואה בהנהלת חשבונות כפולה: אחת האפשרויות העומדות בפני נישום הרוכש זכות במקרקעין, ואשר יהיה מעוניין לנכות הוצאות ריבית, היא לרשום את הזכות ואת ההלוואה במערכת הנהלת חשבונות כפולה. הנהלת חשבונות כפולה היא לעתים חובתו על נישום בעל הכנסה מעסק, וזאת מכוח סעיף 130 לפקודת מס הכנסה והוראות ניהול ספרים. לעתים היא נדרשת לשם תחולת חקיקה זו או אחרת, גם אם אינה בגדר חובה. כך, לדוגמא, ניהול הנהלת חשבונות כפולה בסעיף 28 לחוק התיאומים, נדרש כתנאי לתחולת הוראות חוק התיאומים. גם בסעיף 39א לחוק מיסוי מקרקעין פתח המחוקק אפשרות לפני כל אדם, לרבות אדם פרטי הרוכש נכס לשם שימוש עצמי, לרשמו במסגרת הנהלת חשבונות כפולה, ועל-ידי כך לרכוש זכאות להתרת הוצאות מימון במכירתו.

לדעתנו, כל נישום זכאי לבחור את סוג הנהלת החשבונות שינהל לגבי כל נכס, לעניין סעיף 39א לחוק, ויכול הוא להבחין בין מספר נכסים, כאשר לגבי כל אחד ינקוט בדרך שונה.

ההלוואה מובטחת במשכנתא או משכון שנרשמו לגבי הזכות במקרקעין: תנאי זה נדרש לגבי זכות במקרקעין שאיננה רשומה בפנקסי חשבונות המנוהלים בשיטת החשבונאות הכפולה. תנאי זה

כולל דרישות אלטרנטיביות כתנאי להכרה בריבית ריאלית, כדלקמן:

ההלוואה מובטחת במשכנתא או משכון;

המשכנתא או משכון נרשמו לגבי הזכות במקרקעין - או נרשמה לגבי ההלוואה הערת אזהרה בשל התחייבות למשכנתא כאמור;

ובלבד שהרישום של ב' או ג' לפי העניין נעשה סמוך לקבלת ההלוואה (ברשימתנו הבאה נסקור את היסודות לעיל בהרחבה).

* עורך המדור: ד"ר אבי אלתר. יו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים; נציד לשכת עו"ד לועדת הכספים בכנסת; לשעבר: יועמ"ש וסגן ניצב מס-הכנסה; יו"ר איפ"א ישראל; מרצה למיסים באוניברסיטת ת"א, יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד.