שחלוף מקרקעין: הפטור הוא יחסי

ההגיון העומד מאחורי הענקת פטור במקרים אלה הוא ברור - הרצון למנוע מצב שבו עסקאות בנדל"ן, שרצוי שיתבצעו, יימנעו אך ורק עקב שיקולי מס. לדוגמה, רצוי כי נכסים עסקיים המצויים במרכזי ערים בשכונות מגורים יעברו לאזורים ייעודיים לכך, ואז ניצול הקרקע העירונית יהיה יעיל יותר, איכות החיים של התושבים בסביבה תשתפר והנכס החדש עשוי להיות מתאים יותר לייצור הכנסה לבעליו. דא עקא, פעולה כאמור עלולה להימנע עקב חבויות המס, העלולות להיות כרוכות במכירת הנכס הקודם, שכן התמורה שתתקבל כתוצאה ממכירת הנכס, בניכוי המס, עלולה שלא להספיק לשם רכישת הנכס החדש.

לאור שיקולים אלה, תוקן חוק מיסוי מקרקעין, במסגרת תיקון 50 (בתוקף החל מיום 7.11.2001) כך שהוא מאפשר כיום, בנסיבות מסוימות, שחלוף של נכס מקרקעין בנכס אחר בפטור ממס. החוק קובע

תחולה של הוראות השחלוף ביחס לארבעה סוגי נכסים:

א. שחלוף של מבנה עסקיים או שחלוף של מבנה עסקי בקרקע שעליה יבנה מבנה עסקי.

ב. שחלוף של קרקע חקלאית.

ג. שחלוף דירות מגורים ומתן הקלה לשחלוף כאמור בדירה באזורי עדיפות לאומית.

ד. שחלוף נכס מקרקעין בדירה בבית אבות.

בנוסף, תוקן במסגרת תיקון 50 החוק לעידוד השקעות הון וקבע אפשרות לשחלוף של בניין להשכרה שאושר על פי חוק זה.

ההוראות המאפשרות חילוף על פי חוק מיסוי מקרקעין נחקקו כהוראת שעה לתקופה הקובעת: נדרש כי מכירת הנכס ורכישת הנכס החלופי תחתיו ייעשו שניהם בתקופה שבין 7.11.01 ל-31.12.03. בנוסף, כמגבלה ביחס לכל סוגי השחלוף, נקבע, כי המכירה והרכישה נעשו בתוך תקופה שלא תעלה על 12 חודשים. אין הכרח שהמכירה תקדם לרכישה, ואף להיפך, רכישה הקודמת למכירה, עומד בתנאי החוק, ובלבד שלא חלפו יותר מ-12 חודשים ביניהן.

ההטבה המוענקת מכח החוק אינה פטור במלוא מובן המילה, אלא דחיית מס. בהתקיים הנסיבות הקבועות בחוק, לא יחול מס בגין מכירת הנכס, והנכס הנרכש לשחלוף "ייכנס בנעליו" - קרי יקבל את יום הרכישה ושווי הרכישה של הנכס הקודם. כאשר בעתיד יימכר הנכס המשחלף, ישולם מס על השבח שנצבר בגין שני הנכסים גם יחד.

הפטור במועד המכירה הראשונה מוגבל למקרים בהם שווי המכירה של הנכס הנרכש לחילוף שווה לשווי הנכס הנמכר או עולה עליו. במקרה כזה - אכן ניתן לומר שבוצע שחלוף מלא, שכן כל התמורה שימשה לרכישת הנכס החלופי. לעומת זאת, אם שווי הנכס החלופי נמוך משווי הנכס הנמכר, לא כל תמורת המכירה שימשה לשחלוף ולכן הפטור ממס הוא יחסי - עד גובה שווי המכירה של הנכס הנמכר, והיתרה תתחייב במס. נציין, כי על פי הוראות החוק, כיוון שייתכנו פערי זמנים בין המכירה והרכישה (עד 12 חודשים) נקבע, כי ההשוואה בין הסכומים תיעשה תוך התאמה למדד. ההשוואה בין שווי הזכות הנמכרת

והזכות החלופית חשובה גם לשני נושאים נוספים:

א. הוצאות מימון בגין רכישת הנכס החלופי - יותרו רק ביחס לחלק השווי של הזכות החלופית המתואמת העולה על שווי הנכס הנמכר.

ב. מס רכישה - מוענקת הקלה של 50% על מס הרכישה בעת רכישת הנכס החלופי. ככל הנראה הכוונה היתה שההקלה תוענק רק לשווי הזכות החלופית המתואמת, שאינו עולה על שווי הזכות הנמכרת.

עם זאת, לשון החוק מאפשרת גם פרשנות שונה, ולפיה בכל מקרה תינתן מלוא ההקלה ממס רכישה.

נקודה חשובה שראוי לקחת בחשבון היא, שעשיית שימוש בהוראות השחלוף תשלול בעתיד כל פטור או הקלה בעת מכירת הנכס החלופי, למעט מקרים חריגים. שלילת ההקלות שקובע החוק היא מחמירה וגורפת, לטעמנו ללא כל הצדקה, שכן המדובר בסעיף שנועד לעודד ביצוע עסקאות בנדל"ן ולא להרתיע מפני פעולות כאמור. אכן, במסגרת סעיפי דחיית מס אחרים (כגון סעיף 96 לפקודת מס הכנסה, העוסק בשחלוף נכסים בני פחת שאינם נדל"ן, או בסעיפי המיזוגים והפיצולים בפקודה 103 עד 105) לא נכללו הוראות שלילת הקלות כאמור, ולדעתנו לא היה מקום לקבוע הוראות כאמור אף כאן. חשוב איפוא לשקול היטב את כדאיות בקשת הפטור מכח שחלוף, שכן לצד ההקלות טמונות גם מגבלות וסכנות, ובהן שלילת הוצאות מימון ושלילת פטורים והקלות במכירה עתידית.

במאמר הבא נתייחס לתנאים הספציפיים החלים ביחס לשחלוף הזכויות השונות במקרקעין.