מותר לנכות הוצאות מימון ברכישת דירות

על הקמת ועדת רבינוביץ הוחלט בממשלה על-מנת ליתן אפשרות לזוגות צעירים זכאים ועולים חדשים לנכות הוצאות ריבית בגין משכנתא כנגד משכורתם. מטרה זו, אותה יזם רה"מ אריאל שרון בתיאום עם שר האוצר סילבן שלום, כוונתה היתה לעודד את רכישת הדירות על-ידי שכבות המצוקה. בפועל השתבשה התוכנית, ועדת רבינוביץ התירה את הוצאות המימון של הקונים רק בעת מכירה במסגרת חישוב השבח ומס השבח, אם מסיבה כזו או אחרת הוא לא זכאי לפטור מהמס.

עובר לתיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין, טרם נקבעה הלכה ברורה בנוגע לניכוי הוצאות מימון ריאליות שהוצאו לרכישת דירת מגורים בעת חישוב השבח ממכירתה. מס הכנסה החזיק דאז בגישה מצמצמת, לפיה כל עוד הוצאות המימון הריאליות לא נכללו מפורשות בסעיף 39 לחוק, הן לא תותרנה בניכוי.

יש להדגיש, כי גישת רשויות המס רלבנטית גם לאחר תיקון 50, וקיימת חשיבות רבה להכרעה שיפוטית בעניין, שכן תיקון 50 יחול על דירת מגורים שנרכשה החל מיום 7.11.01 ואילך, ולא יחול על דירה שנרכשה לפני כן, וזאת אף אם מכירת הדירה תעשה לאחר התאריך הקובע. הדעה המנוגדת הינה כי תיקון 50 הוא תיקון מבהיר, והוצאות מימון מותרות בניכוי גם על פי פרשנות תכליתית של הדין הישן. הנושא נמצא בשלב של המתנה לפסק דינו של בית המשפט העליון בעניין מ.ל השקעות, בהרכב של השופטים אנגלרד, הנשיא ברק והשופטת שטרסברג-כהן.

בעקבות ועדת רבינוביץ, ולמען הסר כל ספק, נחקק סעיף 39א לחוק, הקובע מפורשות זכאות מוכרי מקרקעין בכלל ודירות מגורים בפרט לנכות, בעת חישוב מס השבח, את הוצאות המימון הריאליות שהוצאו בגינן. נזכיר עוד, כי ניתן לנכות הוצאות מימון כנגד השכרה חייבת (שמעל ל-7,000 שקל) של דירות מגורים, מבלי שתפגם זכותם לפטור בגין מכירת אותה דירת מגורים, אך בשל ניכוי ההוצאות. מאמר זה דן בניכוי הוצאות מימון כנגד השבח במכירת דירה שאיננה פטורה ממס שבח.

ניכוי הוצאות המימון יחול לגבי זכות שנרכשה לאחר 7.11.01 (לגבי זכות שנרכשה לפני תאריך זה הדעות עדיין חלוקות כאמור, והכל בציפייה לפס"ד, ובהתקיים 7 תנאים נוספים:

1. תותר בניכוי ריבית ריאלית בלבד. מושג זה אינו מוגדר בחוק, אך נראה כי הכוונה לריבית כוללת בניכוי הפרשי הצמדה.

2. הריבית הריאלית תותר בניכוי רק אם איננה מותרת בניכוי לפי הפקודה. יצוין, כי התנאי מתייחס להוצאות הניתנות לניכוי על פי הפקודה, ולא להוצאות שהותרו בפועל לפי הפקודה.

3. הריבית שתותר הינה הריבית ששילם מוכר הדירה, הוא ולא אחר, החל ביום הרכישה וכלה ביום המכירה.

4. נדרש כי הריבית תהיה בשל הלוואה שקיבל המוכר ביום 7.11.01, או אחריו.

5. נדרש כי ההלוואה תשמש לרכישת הדירה או להשבחתה בסמוך לקבלתה. לפי תנאי זה, חשוב לפתוח חשבון בנק נפרד לכל נכס ולא להשתמש באשראי כללי העומד לזכות המוכר אצל בנק פלוני.

6. אסור שההלוואה תתקבל מקרוב. עפ"י הגדרת "קרוב", כל תאגיד שיש לו קשר ישיר או דרך תאגיד שולט למקבל ההלוואה אינו רשאי ליתן הלוואה. לעניין זה די ב-20% שליטה.

7. קיימות שתי אפשרויות מנהלתיות חלופיות על מנת שריבית כאמור תותר בניכוי: אפשרות אחת היא לרשום את הזכות בדירה ואת ההלוואה שנלקחה במערכת הנהלת חשבונות כפולה. אפשרות שנייה הינה להבטיח את ההלוואה על-ידי רישום משכנתא או משכון על הזכות בדירה, או לרשום הערת אזהרה בשל התחייבות לרישום משכנתא כאמור - ובלבד שהרישום הראשון מביניהם נעשה בסמוך לקבלת ההלוואה.

משכון ניתן לרשום אצל רשם המשכונות בכל עת על ידי המלווה. הצורך איפה בבחירה האם לנהל הנהלת חשבונות כפולה, הינו אך ורק בידי נישום שלא נדרש לבטחונות ספציפיים בגין ההלוואה, כדי לזכות בניכוי הוצאות מימון.

דומה, כי הפרשנות הנכונה בהקשר זה היא, כי מדובר בכניסה וולונטרית ואף חלקית להנה"ח כפולה, מבלי שיהיה בכך כדי להשפיע על נכסים אחרים לגביהם יכול הנישום לא לנהל הנה"ח כפולה.

בנוסף, יש להדגיש, כי אין בין ניהול הנה"ח כפולה ובין חובת דיווח למס הכנסה דבר וחצי דבר.

לגבי האפשרות השנייה, יצוין, כי רישום משכנתא, משכון או הערת אזהרה, כולם נתונים לשליטת המלווה, אך הלווה תלוי בהם, לפי הוראת סעיף 39א. זאת ועוד, הוראת הסמיכות בין ההלוואה ורישום הערת האזהרה, משכנתא או משכון, מכבידה מאוד אף היא. לרוב, רישום משכנתא לא יתאפשר לפני העברת בעלות או חכירה על שם הקונה. הערת אזהרה על התחייבות לרישום משכנתא אפשרית רק אם הבעלים המוכר של הדירה הסכים לכך. וכך נעשה בדרך כלל כאשר ניתנת הערת אזהרה לטובת הקונה.

לפיכך, על עורך הדין המייעץ לרוכש בעיסקה לשים לב, ולו מסיבה זו, לצורך ברישום הערת אזהרה לטובת הקונה ולאפשרות לרישום הערת אזהרה גם לטובת מוסד מממן כחלק מהסכם הקנייה. יצוין, כי לרוב בנקים דואגים גם למשכון אשר ניתן לרישום אף ביחס לזכויות חוזיות. עדיין לא ברור אם משכון ביחס להסכם רכישה די בו כדי לקיים את דרישת סעיף 39א, הדורש רישום משכון לגבי הזכות במקרקעין עצמה, אם כי אחרת הוספת המשכון ללשון החוק הינה חסרת משמעות. המסקנה המתבקשת לאור כל זאת היא, כי ניהול הנה"ח כפולה הינה אפשרות חליפית ומעשית על מנת לצאת ידי חובת החוק.

לבסוף, באם יעמוד רוכש דירת מגורים בכל התנאים הנזכרים, יותרו לו בניכוי הוצאות המימון ששילם בעת מכירת הזכות במקרקעין על בסיס מזומן, היינו תשלומי הריבית ששילם בפועל, להבדיל מהריבית שנצברה על ההלוואה וטרם שולמה.