הרפורמה במיסוי נדל"ן ונפלאות הפחת

הרפורמה במס קבעה בין השאר הקלות בנושא הפחת. כך למשל, לעניין שיעור הפחת המותר כניכוי שוטף ניתנה הטבה, המגדילה את שיעור הפחת השנתי וממילא מקצרת את התקופה בה מופחת הנכס. שיעור הפחתת נכסים לשנת 2002 עמד על 150% משיעור הפחת אשר היה קבוע בעבר לנכס, ולשנת 2003 הוגדל שיעור הפחת ב-125% מהפחת הרגיל שהיה קבוע לנכס. מעבר להטבה זו קיימת הטבה נוספת בעניין הפחת, אשר נראה כי המחוקק לא תכנן להעניקה. הטבה זו היא מעין יציר לוואי של הרפורמה, אשר אין התייחסות מפורשת לגביו, למרות השפעתה הרבה כדלקמן.

ההכרה בהוצאות הפחת לאורך שנות חיי הנכס מפחיתה את החבות השוטפת במס של בעל הזכות במקרקעין, ולכן, ככל ששיעור המס בו מחויב הנישום גבוה יותר, כך ההכרה בפחת משמעותית יותר. כלומר, כאשר נישום מחויב על הכנסתו הפרטית בשיעור מס של 50%, ההכרה בפחת וניכויה מהכנסתו תביא לחיסכון במס של 50% מסך ניכויי הפחת. לעומת זאת, כאשר נישום מחויב על הכנסתו בשיעור מס של 20%, החיסכון במס אצלו יקטן וישווה ל-20% מסך הוצאת הפחת.

לדוגמא: נישום שרווחיו לשנת מס הסתכמו ב-1 מיליון שקל והוצאות הפחת בגין שנה זו עומדות על 100 אלף שקל, כאשר המס השולי בו נמצא הנישום הוא 20%, יפחיתו הוצאות הפחת את החבות במס בגובה של 20 אלף - שזהו כפל שיעור המס בסכום הוצאות הפחת. זאת, שכן ללא הוצאות הפחת חבות המס היתה 200 אלף והכרה בהוצאות הפחת הפחיתה את רווחיו ל-900 אלף שקל, אשר הובילו לחבות מס בגובה 180 אלף שקל. אולם, כאשר הנישום נמצא במדרגת מס שולי של 50%, חבות המס שלו תקטן באותו אופן ב-50 אלף שקל.

היינו, נישום הממוסה בשיעור מס בגובה 50%, שיעור החיסכון במס בגין הכרה בהוצאות הפחתת נדל"ן יהיו בגובה שיעור המס.

כנגד התרת ניכויי הוצאות הפחת באופן שוטף, "מוחזרת" ההכרה בהוצאת הפחת לרשויות המס במכירת הנכס. במכירת נכס נדל"ן משלם הנישום מס על השבח שנצבר על הנכס עד ליום מכירתו. חישוב השבח נקבע כשווי מכירה בניכוי יתרת שווי הרכישה, וסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר את יתרת שווי הרכישה כשווי הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי ולאחר ניכויי הפחת. לכן, במכירת נכס שנוכה בגינו פחת, תיקבע עלות רכישת הנכס בעת מכירתו, לצורך חישוב מס השבח, תוך הפחתת הפחת שנוכה - דבר המגדיל את החבות במס, שכן הפער בין שווי המכירה לבין שווי הרכישה בניכוי הפחת שנוכה - גדל.

הפיצול בין ניכויי הפחת והכרתו כהוצאה באופן שוטף לבין ניכויו משווי הרכישה, יוצר אפשרות ניצול גדולה יותר לאור הרפורמה במס. כך למשל, אחד התיקונים המהותיים בחוק מיסוי מקרקעין בעקבות הרפורמה הינו הקטנת שיעור מס השבח מ-50% ל-25% על השבח שנצבר לאחר היום הקובע - 7.11.2001. לאור תיקון זה נוצר עיוות בעניין ההכרה בהוצאות הפחת באופן שוטף מחד והחבות במס במכירת הנכס מאידך.

כאשר נישום נהנה מהכרה בהוצאות הפחת, שיעור ההטבה תלוי כאמור לעיל בשיעור המס בו הוא מחויב. לעומת זאת, כאשר רשויות המס "גובות חזרה" הטבה זו בעת מכירת נכס המקרקעין ע"י הפחתת שווי הרכישה והגדלת השבח כאמור, שיעור החבות במס הינו נמוך הרבה יותר והוא בשיעור של 25%. כך שנישום המחויב במס בשיעור מס רגיל של 50% יוצא "מורווח", שכן ניכוי הפחת הוכר לו בשיעור המס בו הוא חב (50%), ואילו "החזרת הפחת" הינה בשיעור של 25% בלבד.

כאן המקום להוסיף, כי במקרה בו זכאי המוכר להנחה במס השבח של 20% במכירת נכס עד לתום שנת 2002 ושל 10% במכירת נכס עד לתום שנת 2003, גדל העיוות המפורט.

בנוסף יש לציין, כי לפי סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, יתרת שווי הרכישה הינה בניכוי הפחת שנוכה. בפסיקה קיבל המונח "הפחת שנוכה" משמעות רחבה, והוא כולל הן את הפחת שנוכה בפועל והן את הפחת שלא נוכה, ובלבד שפחת זה ניתן היה לניכוי. דהיינו, אף אם הנישום לא ניכה פחת בגין הנכס, הוא חשוף במכירתו לחבות מוגדלת במס שבח, וזאת בשל הפחתת שווי הרכישה במרכיב הפחת שניתן היה לנכותו, למרות שלא נוכה בפועל כלל.

פסקי דין רבים עוסקים בסוגיה זו, כדוגמת פסק הדין שולמית לוין 813/89, בו התיר בית המשפט ניכוי הוצאות בשל העובדה שלא ניתן היה לנכותן עפ"י הפקודה. כלומר, אם ניתן היה לנכות הוצאות אלה ע"פ הפקודה, לא היה מתיר בית המשפט את ניכויין. בפסק הדין מגזימוף עמ"ש 25/90, קבע בית המשפט, כי המבחן הוא האם הניכויים מותרים וניתנים לניכוי בפועל, שאז יופחת שווי הרכישה במרכיב הפחת ללא התייחסות לשאלה האם הניכוי אכן נוכה ע"י הנישום בפועל. כן נקבע בפס"ד אבו דוגוש חסן (עמ"ש 115/99), כי די בכך שההוצאה מותרת בניכוי לעניין מס הכנסה, גם אם לא נוכתה בפועל, כדי להפחית את עלות הרכישה בגינה.

בפסק דין נוסף שפורסם לאחרונה וע' 1026/00 שינפוקס נ' מנהל מס שבח רחובות, צוטט בית המשפט העליון מפי השופט ויתקון בפס"ד בן-משה לעניין פרשנות התיבה "הניתנים לניכוי": "סכום הניתן לניכוי הוא סכום שהנישום זכאי לדרוש את ניכויו ואין נפקא מינה אם למעשה ניצל את זכותו אם לאו". אף בפסק דין זה נקבע, כי משווי הרכישה יש להפחית את ניכויי הפחת שהנישום יכול היה לנכות לפי סעיף 21 לפקודה, גם אם לא ניכה אותם בפועל.

לפיכך מומלץ, אם הדבר ניתן, לנכות פחת בפועל, שכן בכל מקרה פחת זה יילקח בחשבון במכירת הנכס לצורך חישוב השבח.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.