מס מכירה: הנציבות נסוגה מגישת הביניים

הקצאת מניות: הקצאה איננה מהווה פעולה באיגוד, ולפיכך איננה חייבת במיסי שבח, רכישה ומכירה כבעבר. עם זאת חייבת ההקצאה, ככל הנראה, במס בולים.

מכירת מניות: מכירת מניות עברה ממשטר מס שבח למשטר מס רווח הון לפי פקודת מס הכנסה. כתוצאה מכך, במקום מס השבח, מוטל על הרווח ממכירת המניות מס רווחי הון. מס זה נגזר משווי האיגוד או תמורת המניות, ולא משווי המקרקעין שבבעלות האיגוד בלבד, כפי שהיה בעבר. עוד מובאים בחשבון רווחים ראויים לחלוקה שצבר האיגוד.

מס רכישה על רוכש המניות נותר כבעבר. משמע - רוכש המניות ישלם מס רכישה בשיעור קבוע משווי המקרקעין שהאיגוד מחזיק, מבלי להביא בחשבון את העובדה, שהאיגוד עשוי להיות שווה פחות, למשל עקב הלוואות שנטל.

באשר למס מכירה: מס זה בוטל לגבי פעולות באיגוד, שנרכש לאחר ה-7.11.2001. יחד עם זאת, במכירה מניות של איגוד אשר המוכר רכשן לפני ה-7.11.2001, המצב המשפטי לגבי מס המכירה אינו ברור. במקרים אלה, השאלה שעולה היא, אם מס מכירה מוטל על התמורה של המניה, או רק על ערך המקרקעין (כמו מס הרכישה), או יתכן שאינו חל כלל, נוכח השינוי הדרמטי שערך המחוקק לגבי מס השבח.

ניתן למצוא תימוכין משפטיים לכל אחת מן הגישות. כך למשל, ניתן לבסס את הגישה, שמס המכירה בוטל כליל לעניין פעולות באיגודי מקרקעין, וזאת בלא תלות במועד רכישת המניות הנמכרת (לפני 7.11.2001 או לאחר מכן) בהוראות סעיפים 7א(א) ו-7א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין. סעיפים אלה קובעים הוראות בדבר "שווי הזכות" לעניין מס שבח ומס רכישה, ומאידך גיסא שותקים ביחס למס המכירה. לכאורה, ניתן למצוא בשתיקה זו של המחוקק תימוכין לקיומו של הסדר שלילי, ועדות לכוונת המחוקק לבטל את מס המכירה כליל לגבי כל פעולה באיגוד מקרקעין (ובפרט - מכירת מניות, שהיא הרלוונטית).

זאת ועוד, לפי סעיף 72י, דין מס מכירה כדין מס שבח. מאחר וסעיף 7א "פטר" דה פקטו את המכירה של מניות באיגוד מקרקעין ממס שבח (בהחילו עליהן את הוראות פקודת מס הכנסה), הרי שניתן לטעון כי הפטור הינו גם ממס המכירה.

ניתן אף להביא תימוכין לגישה לפיה מס המכירה יחושב על-פי הדין שחל קודם לתיקון 50 (לפי שווי המקרקעין שבאיגוד), קרי בדומה למס הרכישה. על-פי גישה קיצונית זו, מס המכירה לא בוטל במפורש ביחס לפעולות באיגוד מקרקעין, ועל אף קיומן של טעויות חקיקתיות בלבד, אין לשלול את החלתו של המס במקרים בהם המדובר במניות שנרכשו קודם ליום 7.11.01.

גם לגישת הביניים - לפיה מס המכירה לא בוטל, אך הוא יוטל רק על שווי מניות האיגוד הנמכר שייקבע על-פי חלק ה' לפקודה - קיימים תימוכין. המחוקק אמנם שתק, כאמור לעיל, ביחס לשווי שיילקח בחשבון לצרכי חישוב מס המכירה, ואולם על-אף שתיקה זו, ניתן למצוא לנושא פתרונים בסעיף 72י ובהגדרת "מס" או "מס שבח" שבסעיף 1 לחוק. לאור מכלול סעיפים אלה , דין מס המכירה כדין מס השבח לכל דבר ועניין, אלא אם נאמר מפורשות אחרת.

צא ולמד, משהתקין המחוקק הוראות בדבר שווי הזכות הנמכרת לעניין מס שבח, פרשנות סבירה ביותר היא להקיש מאותן הוראות גם לגבי חישוב מס המכירה. לפיכך, שווי המכירה יחושב על-פי העקרונות שבחלק ה' או ה'2 לפקודת מס הכנסה, קרי, שווי המכירה יהא חלק יחסי משווי כלל נכסיו של האיגוד, בניכוי כלל התחייבויותיו, ולא משווי מקרקעיו בלבד, כבעבר.

בסמוך לאחר קבלת הרפורמה במיסוי נדל"ן, ציינו בכירים בנציבות מס הכנסה, כי נראה להם סביר ביותר לאמץ את גישת הביניים, לפיה מס מכירה יוטל לפי שווי האיגוד/תמורת המניות. כך גם התבטא מר אהרון אליהו, מנהל מיסוי מקרקעין בנציבות, במסגרת כנס יועצי מס באילת בשנת 2002 ובמסגרת ועדת המיסים של לשכת עו"ד.

והנה , לאחרונה הופתענו לגלות, כי בחוזר של הנציבות הוכנסה דרישה, כי מס הרכישה ישולם לפי שווי המקרקעין בהתעלם מהתמורה עבור המניות, וגם אם זו הינה "0" (במקרים בהם האיגוד לא שווה דבר). לא הבנו מדוע סטה מר אליהו מהכרזותיו ומה טעם מקצועי מצאה נציבות מס הכנסה בתקופה קשה זו, להכביד את נטל המס תוך אימוץ פרשנות בלתי סבירה.

אנו ממליצים שלא לקבל פרשנות זו, ויש מקום לבחינתה בערכאות משפטיות, תוך העלאת טענה לפיה אפילו מס המכירה בוטל לחלוטין לגבי כל הפעולות באיגוד. עוד ראוי לציין כי, גם אם מס המכירה חל בענייננו, ואף לפי הגישה הקיצונית שאימצה הנציבות, ניתן לנכותו כהוצאה לצרכי חישוב המס על הרווחי ממכירת המניות.

* עורך המדור: ד"ר אבי אלתר. נציג לשכת עו"ד לועדת הכספים בכנסת; לשעבר: יועמ"ש וסגן נציב מס-הכנסה; יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד; יו"ר איפ"א ישראל. מרצה למיסים - אונ' ת"א; יו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים בישראל.