תקנות מס הכנסה: פחת מואץ לנכס שנרכש בתקופה הקובעת

בתקנות אשר הותקנו ופורסמו בקובץ התקנות (קובץ תקנות 6212) ביום 9.12.02 והנקראות: תקנות מס הכנסה (פחת מואץ לנכס שנרכש בתקופה הקובעת), התשס"ג - 2002 נקבע, כי על אף האמור בחוקי

העידוד ובתקנות הפחת, יהיו שיעורי הפחת לבנין אשר נרכש בתקופה הקובעת, ובעליו זכאי בשלו לניכוי בשל פחת (דהיינו: נכס בר-פחת), כדלקמן:

שיעור הפחת יגדל ב-50% לעומת שיעור הפחת החל על אותו נכס, על פי חוקי העידוד או תקנות הפחת לפי הגבוה מביניהם, וזאת אם הנכס נרכש בתקופה שמהיום הקובע ועד ליום 31.12.2002 (תקופה קובעת ראשונה).

שיעור הפחת יגדל ב-25% לעומת הפחת המגיע לפי חוקי העידוד או תקנות הפחת, לפי הגבוה מביניהם, אם הנכס נרכש בשנת 2003 (תקופה קובעת שניה).

ההטבה בתקנות אלה לא תחול על בנין שקיבל הרוכש באחת מהאפשרויות כדלהלן:

רכישה בלא תמורה.

רכישה מקרוב (כהגדרתו בסעיף 19(4) לחוק מיסוי מקרקעין.

רכישה על פי סעיף 85 לפקודה.

רכישה במסגרת חילוף זכויות במקרקעין לפי פרק חמישי 3 לחוק מיסוי מקרקעין.

רכישה לפי סעיפים 70, או 71 לחוק מיסוי מקרקעין.

רכישה לפי חלק ה2 לפקודה (מיזוג, שינוי מבנה, פיצול).

דברי החקיקה מכוחם מותר ניכוי בשל פחת ועליהם חלות התקנות הינם:

תקנות מס הכנסה (פחת), 1941.

תקנות מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה)(שיעורי פחת), התשמ"ו - 1986.

תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה המושכרת למגורים), התשמ"ט - 1989.

חוק לעידוד השקעות הון, התשכ"ט - 1959.

חוק לעידוד השקעות הון בחקלאות - התשמ"א 1980.

ההטבה כאמור תחול בין אם הנכס נרכש על ידי יחיד ובין על ידי תאגיד ובין אם הוא משמש להפקת הכנסה על פי סעיף 2(1) לפקודה, או אם הוא משמש להפקת הכנסה לפי סעיף 2(6) לפקודה.

יש לשים לב לתקנה 4 לתקנות הקובעת, כי אדם הזכאי לפחת לפי תקנות אלו או לפי סעיף 11 לפקודה, לפי בחירתו, יהיה זכאי לפחת, ובלבד ששיעורו לא יעלה על 100%.

לעניין סוגיית מועד תחילת הבנייה, או, לחילופין, מועד סיום הבנייה כ"יום הרכישה" באותם מקרים בהם נרכשה קרקע ולא בניין בהתייחס לשיעור הפחת המיוחד, ישנה התייחסות בהוראת הביצוע מיסוי

מקרקעין 9/2002 מיום 31/12/02, הקובעת פחת מוגדל לבניינים שיום רכישתם בתקופה הקובעת, ועל פיה:

שיעורי הפחת להם זכאים בעליהם של בניינים אשר נרכשו בתקופה הקובעת (לרבות בעליהם של בניינים שבנייתם בפועל החלה בתקופה הקובעת), יוגדלו ב--50% ו-ב25% לפי העניין. (וראה סעיף ט' לה"ב הנ"ל).

נראה כי הכוונה בנוסח האמור בהוראת הביצוע היא, כי למרות השימוש במילה "בנין" בתקנות, הכוונה הינה גם לקרקע, ובלבד שהבנייה עליה החלה בתקופה הקובעת. לעומת זאת, באותם מקרים בהם הבנייה לא החלה בתקופה הקובעת, לא יהיה לדעת רשויות המס זכות ליהנות משיעור פחת מוגדל.

יצוין כי בהוראת הביצוע לא הובהר דיו, האם הגדרת "תחילת בנייה" כוללת גם עבודות פיתוח בשטח, וכמו כן חסרה התייחסות כלשהי למגבלה של תום עבודות הבנייה, או שמא אין מגבלה כזו.

כמובן שתיתכן גם פרשנות משפטית שונה, על פיה הגדלת שיעור הפחת תלויה ביום רכישת הזכות במקרקעין, ולעניין זה יום רכישת הקרקע הוא זה שקובע את יום הרכישה ואת הזכאות לפחת המוגדל. לפי פרשנות זו, במקרה בו הקרקע נרכשה בתקופה הקובעת, היא תהא זכאית לפחת המואץ גם אם בנייתה החלה בתוך התקופה הקובעת. יצוין כי פרשנות זו אינה סותרת את הכוונה בהמלצות הוועדה, אשר מטרתה היתה לעודד פעילות במשק הנדל"ן.

במקרה של אי תחולת התקנות יחול כמובן שיעור הפחת הרגיל מכוח התקנות של סעיף 21 לפקודה, ובמקרה שמדובר בנישום לפי פרק ב' לחוק התאומים, תחולנה התקנות מכוח החוק בשיעור 4% בגין נכס מניב. נציין כי בנוסף על המגבלות המצוינות לעיל, לצורך קבלת ההטבה עפ"י התקנות, לא תינתן ההנחה גם במקרה בו הנכס הגיע לידי בעליו במסגרת חילוף זכויות במקרקעין לפי פרק חמישי 3.

כידוע, פרק חמישי 3 שהוסף לחוק מיסוי מקרקעין במסגרת הרפורמה, מאפשר למשך התקופה הקובעת חילוף זכויות מסויימות במקרקעין באחרות מאותו סוג בפטור ממס, המהווה במהותו דחיית מס. דא עקא, שהוראת סעיף 49 טז לפרק הנ"ל קובעת, כי במכירת הזכות החלופית לא יחולו פטור ממס (גגם לא חלקי) או שיעור מס מופחת או דחיית מס.

ההוראה לעניין הפחת מהווה, נדבך נוסף בשורת המגבלות ושלילת ההטבות החלות על נדל"ן שנרכש בדרך של חילוף בתקופה הקובעת.