שכ"ד והוצאות מימון: שני המסלולים

ד) לא יותרו הוצאות פחת הפחתה או הוצאה אחרת בחישוב ההכנסה החייבת;

על פי סעיף 122(ג) לפקודה בחישוב השבח, יווסף לשווי המכירה הסכום המירבי של הפחת או ההפחתה שניתן היה לנכותו אילולי סעיף זה. הגיון תוספת הפחת במכירה נובעת מכך, שאותם 10% מס חושבו על בסיס הכנסה משכ"ד בניכוי היפוטטי של הפחת. מאחר והפחת איננו מותר בניכוי, הרי על פי שילובם של סעיף 39 ו-47 לחוק מיסוי מקרקעין, הוא היה מותר בניכוי בחישוב השבח. משקבע המחוקק שיעור מס 10%, ולקח בחשבון תאורטי את ניכוי הפחת, הרי שכדי למנוע ניכויו פעם שניה, מכח עקרונות חוק מיסוי מקרקעין, נדרש המחוקק להוסיפו לתמורה. עד כאן הכל יפה, ברור ומקצועי. עולה השאלה, האם אותו כלל שחל ביחס לפחת חל ביחס לשאר ההוצאות שלא הותרו בניכוי, כדוגמת שכ"ט עו"ד, הוצאות מימון ואחרות? נתייחס ברשימה זו רק להוצאות מימון, בשל הקשרן המיוחד.

סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין קובע את הכללים להתרת ניכוי הוצאות משבח. לפיו, מותרות ההוצאות המנויות באותו הסעיף בניכוי משבח מקרקעין, כל עוד אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה. האם הוצאות מימון מנויות בסעיף 39 הנ"ל? האם יותרו, איפוא, בניכוי בעת חישוב השבח? ברי כי הוצאות המימון הריאליות אינן ניתנות לניכוי מהכנסות השכירות לנישום שבחר להימסות לפי סעיף 122לפקודה. משכך, ממילא עוברות הוצאות המימון את המשוכה הראשונה שמציב סעיף 39 לחוק. עולה השאלה השניה והיא: האם הוצאות המימון הריאליות כלולות בסעיף 39 השבחה ובסעיפים 6 ו-47

לעניין חישוב השבח ויתרת שווי הרכישה, בעת המכירה?

בפסק דינו של בית המשפט העליון בע"א 4271/00 מ.ל השקעות ופיתוח בע"מ נגד מנהל מס שבח ומקרקעין (להלן: פרשת מ.ל השקעות), עסק בית המשפט בשאלת פרשנותם של סעיפים 39 ו-47 לחוק הנ"ל. בית המשפט קבע, כי הוצאות המימון הריאליות שנצמחו לנישום מותרות בניכוי משבח מקרקעין. בהנמקתו, הבחין נשיא בית המשפט העליון א.ברק בין הוצאות מימון שנצמחו לנישום בגין רכישת המקרקעין, לבין הוצאות המימון שנצמחו לנישום בגין הבנייה עליהם. לגביי האחרונות קבע, כי הנן בגדר "הוצאות השבחה" ולפיכך ממילא כלולות בסעיף 1(39) לחוק. לגבי הוצאות המימון בגין רכישת המקרקעין קבע, כי אלו קשורות אינטגרלית לרכישתו של המגרש. אם כן, קבע בית המשפט, כי הוצאות המימון הריאליות הנן בגדר רכישה או השבחה, ומשכך מתווספות לשווי הרכישה לשם קביעת יתרת שווי הרכישה כהגדרתו בסעיף 47 לחוק. משמע, ברי כי הוצאות מימון שלא הותרו לענין סעיף 122 לפקודה יותרו במכירת הדירות.

האם ניתן לקרוא לתוך סעיף 122(ג) לעניין הוספת הפחת וההפחתה לשווי המכירה גם את שלילת הוצאות המימון הריאליות במכירת הדירות? טענה זו בעייתית ביותר. ראשית, משום שלשון הסעיף מפורשת דיה וכוללת אך ורק הוספת הפחת שהיה מנוכה אלמלי הסעיף לשווי המכירה. אילו רצה המחוקק להוסיף גם את הוצאות המימון הריאליות לשווי המכירה, היה קובע זאת במפורש כשם שקבע כן לעניין הפחת.

שנית, עצם הוספת הפחת לתמורה בהתאם להוראת סעיף 122(ג) סיפא לפקודה, בעת המכירה, עושה צדק עם רשויות המס ביחס לנישום מוכר דירות, שבחר להימסות במסלול סעיף 122 לפקודה. עם זאת, ספק אם די בפרשנות כלכלית יוצרת כדי למזוג לתוך סעיף 122(ג) את הוצאות המימון והוצאות אחרות, שלא נמנו בו מפורשות. הספק מורכב גם מניסוח מילולי וגם מסיטואציות רבות, בהן התוצאה הכלכלית איננה כה ברורה כמו ביחס לפחת. אנו בעד פרשנות כלכלית, אך נראה כי בניגוד לפרשנות העליון ב-מ.ל., כאן, על מנת להכניס את כל הוצאות המימון בגדר 122(ג) נדרשת מתיחת היריעה המילולית קצת מעבר לרוחו הפרשנית של בית משפט. יותר מכך, נראה כי קיימים מצבים כלכליים כאמור, בהם יש להתיר הוצאות מימון גם במכירה.

כך הדבר כאשר הוצאות המימון מובילות להפסד בחישוב ההכנסה. אם היה הנישום בוחר במסלול רגיל (50% מס על שכ"ד), לא היה משלם מס כלל ועיקר, אך אם בחר בסעיף 122(ג), הרי שהנישום שילם 10% במקום להגיש דו"ח ולדרוש ההפסד כנגד הכנסות שכ"ד, שנגרם כתוצאה מעודף הוצאות מימון. אילו היה לו הפסד שוטף מהוצאות מימון, היה הפסד זה מותר בקיזוז כנגד השבח מכח הנחיית מס הכנסה, שהוציא הנציב דורון לוי, וכן פרשנות מרחיבה של סעיף 28(ח) לפקודה. יוצא, שאין להחמיר עימו ויש להרשות לו לפחות לקזז הוצאות מימון במכירה.

אם לא נתיר את הוצאות המימון בחישוב השבח שא הוכרו מכח סעיף 122(ג) במכירה, במקרה המתואר לעיל (הפסד שוטף), כי אז תהיה התוצאה לפיה ילקה המוכר פעמיים, פעם בתשלום 10% מס על המחזור, שעה שכלכלית איננו חייב במס הלכה למעשה, ופעם שניה באי התרת הוצאות מימון מהשבח, שהיו מותרות בקיזוז נגד השבח, אילו נדרשו באופן שוטף לפי הנחיית נמ"ה שצויינה לעיל והיו גורמות להפסד שוטף מהשכרה.

* עורך המדור: ד"ר אבי אלתר. נציג לשכת עו"ד לועדת הכספים בכנסת; לשעבר: יועמ"ש וסגן נציב מס-הכנסה; יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד; יו"ר איפ"א ישראל. מרצה למיסים - אונ' ת"א; יו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים בישראל.