בפסק הדין של בית המשפט העליון בעניין מ.ל השקעות ופיתוח נקבע, כי בחישוב השבח
במכירת נדל"ן, תוכרנה הוצאות ריבית ריאליות ששולמו בקשר לרכישת המגרש ובנייה
עליו. זאת, בנימוק שריבית זו הינה חלק מ"שווי הרכישה" של המקרקעין ומ"הוצאות
ההשבחה" שלהם. מבחינת השאיפה למיסוי הרווח הכלכלי, יש לברך על תוצאת פסק הדין,
שהינה בבחינת דין רצוי. אנו מסכימים לדעה, לפיה לאור פסק הדין יש מקום לבחון
פתיחת שומות מס שבח מהעבר, בהן לא הותר ניכוי הוצאות המימון.
עם זאת, פסק הדין ניתן בקשר למכירה שאירעה לפני תיקון מס 50 לחוק מיסוי מקרקעין,
שנכנס לתוקף ביום 7 בנובמבר 2001 (להלן - "היום הקובע"). עולה השאלה, כיצד
מתיישבת תוצאת פסק הדין עם סעיף 39א' אשר נוסף בתיקון 50, הקובע תנאים מסוימים
להכרה בהוצאות מימון. נזכיר, כי קודם לפסק הדין היתה עמדת רשויות המס, כי אין
להכיר בהוצאות מימון בחישוב השבח, וחקיקת סעיף 39א' נחשבה להקלה לעומת דין
שקדם לתיקון.
לאור האמור עולה השאלה, מהו הדין המצוי בעניין התרת הוצאות ריבית, שכן לכאורה,
ניתן לטעון, כי לאור ההלכה החדשה, סעיף 39א' אינו מוסיף דבר. אמנם, בית המשפט
לא התעלם מתיקון החוק, וקבע כי "תיקון זה אינו משנה את המצב המשפטי הנכון שקדם
לו, אלא משקף אותו". ואולם, לא ניתנה כל התייחסות לגבי אופן יישום הסעיף בפועל,
לאור התנאים שבו.
סעיף 39א' הנ"ל מתיר בניכוי הוצאות ריבית ריאליות רק לגבי נכסים שנרכשו החל
מהיום הקובע ואילך, ובתנאי שנתקיימו התנאים שנקבעו בסעיף. אחד התנאים הינו,
שגם ההלוואה נלקחה מהיום הקובע ואילך, ובסמוך לרכישת המקרקעין (זאת בהתעלם
מכך, שבעצם הוצאות מימון נצמחות מטבען על-פני זמן, ואפשר שאין חשיבות למועד
לקיחת ההלוואה).
תנאי נוסף הינו, כי ההלוואה אינה מ"קרוב". המונח "קרוב" מוגדר באופן רחב למדי.
תנאי זה עשוי להגביל את פעילותן של קבוצות חברות הנוהגות לנהל את מימון הקבוצה
דרך "חברת מסלקה", או באמצעות חברת ההחזקות. תנאי נוסף הוא, כי הלוואה הנלקחת
על-ידי מי שאינו מנהל חשבונאות כפולה, תיוחס ישירות לנכס בדרך של רישום משכנתא
או הערת אזהרה.
גם בפסק הדין הנחת המוצא הינה, שישנו קשר ישיר בין הריבית לבין הרכישה וההשבחה
של הנכס, אולם לא נקבעו בפסק הדין תנאים מפורשים להכרה בהוצאות המימון.
תוצאת פסק הדין מרוקנת למעשה מתוכן את הוראתו העקרונית של סעיף 39א' לחוק,
לפיה הוצאות הריבית תותרנה רק לגבי נכסים שנרכשו מהיום הקובע ואילך.
בנוסף, הואיל ופסק הדין ניתן בקשר למכירה שאירעה לפני חקיקת סעיף 39א', החל
לגבי נכסים שנרכשו מהיום הקובע ואילך, תיתכן פרשנות, לפיה חלים תנאי הסעיף
לגבי הנכסים ה"חדשים" בלבד. פרשנות כזו תרע עם הנישומים בעלי הנכסים ה"חדשים"
לעומת בעלי הנכסים ה"ותיקים", לגביהם לא יחולו התנאים המגבילים שבסעיף. זאת,
בניגוד גמור למטרות המקוריות של המלצות הועדה שהביאו לתיקון החוק - יצירת תמריצי
מיסוי לעידוד שוק הנדל"ן.
פרשנות אחרת, המתיישבת גם עם הקביעות הפרשניות שבפסק הדין, היא, שהוצאות הריבית
הריאלית הן חלק מ"שווי הרכישה" של הקרקע ומהוות חלק מ"הוצאות ההשבחה". לפיכך,
הן מותרות בניכוי גם לגבי נכסים חדשים. שכן לא היה כל שינוי בהגדרות מונחים
אלו בחוק.
מובן, כי בכך מתרוקנת מתוכנה הוראת סעיף 39א לחוק, בהעדר צורך בהוראותיו בכדי
לנכות את הוצאות הריבית. ואולם, ייתכן שלאור מטרת החקיקה יש להעדיף פרשנות
זו על פני פרשנות המחמירה עם רוכשי הנכסים החדשים. אליבא דגישה זו, ניתן לנכות
את הוצאות הריבית אף מבלי שיתמלאו כל התנאים הטכניים שבסעיף 39א' לחוק.
עוד מעניין לציין, כי בית המשפט נימק את מסקנתו, בין היתר, בהשוואת הדין במכירת
נכסי נדל"ן לזה החל במכירת נכסים אחרים, לפי פרק ה' לפקודת מס הכנסה, וקבע,
כי ".. גם בדיני מיסוי רווחי הון מצטרפת הריבית הריאלית וגם הפרשי הצמדה ל"מחיר
המקורי" שהוא שקול "לשווי הרכישה"". בכך קבע בית המשפט העליון, למעשה לראשונה,
שהוצאות המימון מותרות בניכוי לפי חלק ה' לפקודה. זאת, על אף קיומן של מחלוקות
בנושא זה עם רשויות המס.
הכותבים הם ממשרד סומך-חייקין.