גיבוש תכלית החקיקה בדיני מיסוי המקרקעין: משימה קשה ומלכודות מס

יבוש תכלית החקיקה, עליה הופקדו בשנים האחרונות שופטי ישראל, איננה מהמשימות הפשוטות. בהקשר זה, אנו מתכבדים לצטט דברים שנאמרו מפיו של נשיא בית המשפט העליון, השופט אהרון ברק, מתוך הרצאה בדבר "פרשנות דיני המסים" (במסגרת יום עיון שהתקיים ביום 2.4.1997 לזכרו של פרופ' א. יורן ז"ל), כדלהלן:

"...תכלית החוק היא תכלית סובייקטיבית ותכלית אובייקטיבית. התכלית הסובייקטיבית היא התכלית אשר יוצרי החוק ("המחוקקים") ביקשו להגשים בשעת חקיקתו. זו "כוונת המחוקק". התכלית האובייקטיבית היא התכלית שדבר החקיקה נועד להגשים בחברה דמוקרטית מודרנית... תכלית החקיקה היא מושג נורמטיבי. זו קונסטרוקציה משפטית. היא אינה מושג פסיכולוגי או מטפיסי. היא אינה עובדה.

"התפקיד של גיבוש החקיקה מוטל על השופט-הפרשן. גיבוש תכלית החקיקה נעשה תמיד בהווה. השופט שואל עצמו מה תכלית החקיקה בשעת מתן הפירוש... השופט אינו "מוצא" את תכלית החקיקה כפי שאדם מוצא חפץ שאבד. השופט "מגבש" את תכלית החקיקה, כפי שאמן בונה מבנים מחומרים שונים המצויים בידו...".

ואכן, בתי המשפט נרתמו למשימה, ומלאכת גיבוש תכלית החקיקה הותירה את חותמה בכמה וכמה פסקי דין שניתנו בשנים האחרונות (לרבות בתחום דיני המסים). יש הסבורים, כי מלאכת גיבוש תכלית החקיקה בתחום דיני המס בכלל - ובתחום מיסוי המקרקעין בפרט - הינה קשה במיוחד, שכן מדובר במערכת רב-שכבתית, מסועפת ומסובכת, שאיננה עשויה כמקשה אחת, וכל המהלך בשביליה - מיומן ככל שיהיה - מתקשה לצעוד בה לבטח ...

מכל מקום, ברשימה זו מבקשים אנו לעסוק באירועים היפותטיים בתחום מיסוי המקרקעין, שמקצת מהקוראים עשויים להכירם מניסיונם האישי, שניתן לצפות לקשיים מסוימים בבואנו לגבש בשלהם את תכלית החקיקה.

1. הקצאת מניות ע"י איגוד מקרקעין: בעידן החדש, שתחולתו מיום 7.11.2001 ואילך, ניתן להנפיק זכויות על ידי איגוד מקרקעין (ככל שמדובר בזכויות שלא נרכשו על ידי האיגוד קודם לכן), מבלי שהפעולה תחשב "פעולה באיגוד", ובלבד שתמורת ההנפקה, כולה או חלקה, לא שולמה למי מחברי האיגוד, במישרין או בעקיפין.

לכאורה, לא אמורים להתעורר ספקות בדבר תכלית החקיקה, במהלך בדיקת התנאי האמור, אך אם נעמיק בדבר ספק אם נדע להשיב אל נכון לשאלות הללו:

א. מה הדין כאשר תמורת ההנפקה, כולה או חלקה, משמשת לרכישת "נכס מכביד" מאדם שהינו מקורב למי מחברי האיגוד?

ב. נניח כי איגוד מקרקעין מקצה מניות, בתמורה נאותה ובמזומן, לבעל מניות חדש, ובשלב שני עושה האיגוד שימוש בכספים הללו על מנת לרכוש שירותים או נכסים, במחירי השוק, מבעלי מניות מסוימים או מתאגידים שבשליטתם.היש לראות בכך "שימוש בעקיפין" בכספי התמורה, לטובת מי מחברי האיגוד?

ג. איגוד מקרקעין מסוים רכש בעבר נכס מניב, באשראי לתקופה קצובה שנלקח ממוסד כספי. בשלב מאוחר יותר, הסכים אחד מבעלי המניות לתת לתאגיד הלוואת גישור, לתקופת ביניים, לפירעון האשראי שנתקבל מהמוסד הכספי. השאלה היא: האם ניתן להחזיר לאותו בעל מניות את כספו, מתוך תמורת הנפקת זכויות על ידי האיגוד האמור?

בשלב זה, נראה שאין מי שישיב באופן מוסמך על השאלות הללו, שכן טרם גובשה תכלית החקיקה בכל הקשור למכלול הסוגיות הנובעות מתיקון מס' 50 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (הוראת שעה) התשס"ב 2002, שנתפרסם ב- 24.3.2002...

2. צדיק ורע לו: מקצתם של בעלי הזכויות במקרקעין בישראל נקלעו, שלא בטובתם, למלכודות מס קפקאיות. מדובר בעיקר ביחידים ובתאגידים שאינם מנהלים פעילות עסקית בתחום הנדל"ן, שמעולם לא תבעו ניכוי הוצאות מימון בשל רכישת המקרקעין, אשר רכשו את הנכסים הללו (או קיבלו אותם בדרך של הורשה) בתקופה שבין 1.4.1961 לבין 1.4.1982. להלן פירוט תוצאות המס החמורות שיחולו לכאורה על אותם בעלי מקרקעין:

א. ניכוי הפחת לצורכי מס הכנסה יחושב (כחוק) בשקלים "היסטוריים", בגין התקופה עד וכולל לשנת המס 1981. כפועל יוצא מכך, הסכום האפקטיבי שיותר להם בניכוי, במרבית המקרים, הינו זניח לחלוטין, ולא אחת אין השכר שווה בצער המלך.

ב. במועד מימוש המקרקעין תישלל מהמוכר ההגנה האינפלציונית בשל מרכיב העלות, שהיה "ניתן לניכוי" כפחת (אף אם הסכום לא נוכה כלל בפועל), וזאת ללא בדיקה האם המוכר תבע ניכוי הוצאות מימון אינפלציוניות, לצורכי מס הכנסה, בתקופה הרלוונטית.בעניין זה קיימת בחוק הבחנה בין מקרקעין בני-פחת שנרכשו לפני 1.4.1973, שלגביהם קיימת הקלת מס מסוימת, כמפורט בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 12) התשמ"ב 1982, לבין מקרקעין בני-פחת שנרכשו לאחר מכן.

ג. מאחר ומדובר במקרקעין שנרכשו (או נתקבלו בהורשה) אחרי 1.4.1961, לא יהיו הבעלים זכאים ליהנות ממימוש הנכסים הללו בשיעורי המס המופחתים (12% עד 24%), השמורים לבעלי נכסים "ותיקים" (לפני 1960). תוצאה זו צורמת במיוחד לגבי יורשים ששילמו מס עיזבון כדת וכדין (בשל הורשות שלפני 1.4.1981), ולמרות זאת, הינם נידונים במקרים רבים לתשלומי מס בסכומים גבוהים ביותר, במכירת הנכסים, באופן יחסי ליורשים שקיבלו את הנכסים בירושה לאחר 1.4.1981 (ללא תשלומי מס עיזבון)!

לסיכום יאמר, כי אין להוציא מכלל אפשרות, במציאות המשפטית הנוכחית, שבית המשפט יחזק את ידיהם של אלו המבקשים את סיועו, בבואם לפרש את דיני המס בהתאם לעקרונות כלכליים (ולאו דווקא על סמך לשון החוק). מאידך גיסא, אין להוציא גם מכלל אפשרות כי רשויות המס ירבו מעתה לעשות שימוש בטיעונים כלכליים, שאין להם בהכרח אחיזה בחוקי המס.

הכותב הינו ממשרד רוז'נסקי, הליפי, מאירי ושות' רו"ח.