מהפך במיסוי פעולות באיגוד מקרקעין

"פעולה באיגוד": הענקת זכות באיגוד, הסבתה, העברתה או ויתור עליה, שינוי בזכויות הנובעות מזכות באיגוד, והכל בין בתמורה ובין בלא תמורה אך למעט "הקצאה" (הקצאה - הנפקה של זכויות באיגוד שלא נרכשו על ידי האיגוד קודם לכן, אשר תמורתה, כולה או חלקה, לא שולמה למי מחברי האיגוד, במישרין או בעקיפין) (בתוקף מיום 24.5.2002, לגבי עסקאות שנעשו ביום 7.11.2001 ולאחריו).

"איגוד מקרקעין": איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין; ולענין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו או שהם משמשים לייצור הכנסתו ואולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית.

הגדרות אלו מקורן בקלות הבלתי נסבלת, שבה ניתן היה להתחמק מאימת המס עד לשנות השישים המוקדמות, כאשר המוכרים הפוטנציאליים נהגו להעביר את המקרקעין "ללא תמורה" לתאגידים שהקימו (אירוע נטול מס שבח), ולאחר מכן היו דואגים לכך שהאיגוד יקצה מניות חדשות לקונים הפוטנציאליים, תוך הפיכת מניותיהם הם למניות חסרות זכויות.

כאמור, המחוקק הישראלי השכיל להתמודד עם תכנון המס הפשוט הזה בכך, שקבע כי על פעולה באיגוד מקרקעין יוטל מס, אך כפועל יוצא מכך נתהוותה גם תשתית לעוותי מס קשים ולפרצות מס נרחבות.

בדרך כלל, התרחשו "תעתועי המס" הללו בשל כך שעד לא מכבר (ליתר דיוק עד לתקון מספר 50 לחוק מיסוי המקרקעין, שנכנס לתוקפו ביום 24.3.2002 והוא חל - בעיקרון - על עסקאות שנעשו ביום 7.11.2001 ואילך) חושב המס, על פעולה באיגוד מקרקעין, בהתאם לנתונים הרלוונטים למקרקעין באיגוד "שיוחסו" לזכויות הנמכרות.

ובלשון האדם, בעת שחלו שינויים בזכויות באיגוד המקרקעין, חושב המס כאילו הועברו זכויות, בשיעור זהה, במקרקעי האיגוד. "טכניקה" פשטנית זו הובילה, בהכרח, לתוצאות מיסוי בלתי סבירות במספר ניכר של מקרים, כגון אלו המפורטים מטה (רשימה חלקית):

1. האיגוד הפך לאיגוד מקרקעין לאחר שבעל הזכויות (המוכר) רכש את הזכויות הנמכרות.

2. האיגוד נקלע להפסדים משמעותיים, שהפחיתו באופן מהותי את שוויו הנקי, בתקופה שבה החזיק המוכר בזכויות הנמכרות.

3. האיגוד התפרק לפי הוראות סעיף 71 לחוק מיסוי המקרקעין, והזכויות במקרקעין הועברו לבעלי זכויות שהצטרפו לאיגוד לאחר שהוקם.

4. שווי הרכישה - או שווי המכירה - של הזכויות (בתום לב) היה גבוה - או נמוך - באופן ניכר מחלקן במקרקעי האיגוד, מסיבות שונות ומגוונות (ערבויות, התחייבויות תלויות, פרמית שליטה, סכסוכים בין בעלי המניות וכיוצ"ב).

תעתועי המס הללו, שקשה לאמוד את השפעתם הפיסקלית הכוללת במהלך השנים, הובילו את חברי ועדת רבינוביץ הראשונה להמליץ על המהלך המהפכני, כפי שקיבל את ביטויו בהוראות סעיף 7א. לחוק מיסוי המקרקעין, אשר בעקבותיו אמור המס להיות מחושב על פי "השווי ההוגן" של הזכויות הנמכרות, ולאו דווקא על פי שווי מקרקעי האיגוד (השינוי איננו מתייחס למס הרכישה ולמס המכירה).

השינוי הדרמטי הזה בא לידי ביטוי בהוראות סעיף קטן(א), לסעיף 7א. האמור לחוק מיסוי המקרקעין, שזו לשונו: "לענין חישוב מס השבח בפעולה באיגוד מקרקעין יחולו הוראות חלק ה' וחלק ה2 לפקודה (שעניינם במס רווח הון; נ.ה.), בשינויים המחויבים לפי הענין, ובכללם שווי הרכישה של זכות באיגוד מקרקעין יהיה המחיר המקורי לפי הוראות חלק ה' וחלק ה2 האמורים".

תכלית החקיקה, במקרה זה, איננה שנויה במחלוקת אך נראה שצפויים לנו ויכוחים באשר ליישומה.