הפער אינו משקף את המציאות

ב-2.5.1993 רכשה המערערת ממשפחת דיסקין את כל מניות השקעות ש.ד בע"מ, תמורת כ-2.4 מליון שקל. חברת ש.ד החזיקה בכל מניות קולנוע הבירה בע"מ. האחרונה היא בעלת חלק בבית ברחוב לונץ 10, בו הופעל בזמנו קולנוע הבירה. המשמעות המעשית של רכישת מניות ש.ד על ידי המערערת התבטאה ברכישת מבנה קולנוע הבירה בירושלים.

החלק האחר של הבניין בו שוכן הקולנוע כולל משרדים, ואלו נמכרו ישירות למערערת מספר חודשים לאחר מכן, תמורת סכום של כ-7 מיליון שקל. בית המשפט המחוזי פסל ארבעה תכנוני מס שבוצעו בעיסקה.

תכנון המס הראשון - התוצאה של "תתי העסקות" הללו היתה רכישת המבנה כולו על ידי המערערת. מקץ חודשים אחדים (בנובמבר 1993 ובינואר 1994), נמכר כולו לחברת רוטשטיין בע"מ. כשמסתכלים על התמורה כולה, הן ברכישה והן במכירה, הרי שהמכירה נעשתה ברווח של ששה מיליון שקל, ואולם הניסיון של תכנון המס במקרה זה היה בייחוס העלויות והתמורות ל"תתי העסקות" באופן שונה, קיצוני וקוטבי בעיסקת הרכישה לעומת עסקת המכירה.

תכנון המס השני - "ניצול שיעורי מס מוגבלים", פרוט עלויות הרכישה לפיו 25.5% מכלל עלויות הרכישה יוחסו לקולנוע ו-74.5% למשרדים. לעומת זאת, התמורה הכוללת שנתקבלה בזמן המכירה היא 14,681,091 שקל, והיא פוצלה בין חלקי הבניין כך: עבור הקולנוע שולם סכום של 6,018,791 שקל, ועבור המשרדים 8,662,300 שקל. היחס ביניהם הוא 41% לקולנוע ו- 59% ליתר חלקי המבנה.

היתרון המיסויי הגדול מאוד שצמח למערערת מ"השווי המושג" שנעשה בפיצול התמורות בעסקאות השונות לאותם ממכרים, הוא, שהרווח או השבח מ"תת העיסקה" הנוגעת למשרדים צומצם מאוד. ואילו זה המיוחס לקולנוע גדל מאוד. הקולנוע נהנה משיעור מס שבח נמוך יחסית (12%), זאת בשל תאריך רכישתו "הוותיק", לא כן הדבר לגבי יתרת חלקי הבניין. תוצאת צמצום פער השבח או הרווח, מקום בו המס גדול יחסית, תוך "הסבת" הפער שצומצם למקום בו המס קטן מאוד, נותנת "תשואת מס" ענקית למבצע "ההסבה". האחרון ישלם מס גבוה על סכום מוקטן, ומס נמוך על סכום מוגדל.

תכנון המס השלישי - כיבוס הפסדי הון: התמורה שנתקבלה אצל חברת הקולנוע ממכירת הקולנוע חולקה כדיבידנד לש.ד בע"מ, ולאחר מכן לבעלי המניות היחידים. חברת הקולנוע נותרה מיותמת מנכס המקרקעין שלה, ואולם נותרה בעלת ציוד חסר ערך. חברה זו, שמניותיה נקנו בכסף רב כשהייתה בעלת המקרקעין, נמכרה במחיר אפסי לאחר ריקונה מתוכן. מבחינה פנקסנית יצאו המשקיעים בה ב"הפסד גדול", משום שהשקיעו הון רב ברכישת מניותיה, וקיבלו קרוב לאפס במכירתם. ממה שמכונה "הפסד" זה, ביקשה המערערת ליהנות על ידי הפחתתו מרווח הון.

אין ספק כי בין מועד רכישת המבנה לבין מועד מכירתו, לא חל שינוי, שיכול להסביר את "השוני המושג" שבייחוס שונה של תמורה כספית שניתנה עבור אותם ממכרים.

תכנון המס הרביעי - סיווג העיסקה: עיסקת אקראי יוצאת מהנחה, שאין מדובר בעיסקה במהלך עסקו של הנישום, וזהו יסוד "האקראיות" הכלול בעצם הגדרתה של עיסקת אקראי. השאלה אם מדובר באופי מסחרי אם לאו תוסק בדרך כלל מהנסיבות המיוחדות. עם זאת, נקבעו בפסיקה קריטריונים היכולים לשמש אינדיקציה לאופי המסחרי. בענייננו שלנו חברו ונתקיימו יחדיו עיקרי הקריטריונים הללו:

א.ידענותם במטריה הנוגעת לתחום העיסקה.

ב.דרך המימון.

ג.תקופת ההחזקה.

ד. העיסקה מתוך עצמה, ללא הסברים ופרשנויות, מצביעה על רכישת הבניין כולו, ועל מכירתו מקץ זמן קצר.

ביום 6 במארס 2003 דחה בית המשפט העליון את ערערה של חברת מרכז העיר (ע"א 6809/01 מרכז העיר השקעות טרנסגלובליות בע"מ נ' פ"ש ירושלים), על החלטת ביהמ"ש המחוזי, אשר פסל את ארבעה "תכנוני המס" שביצעה ברכישה ומכירה של נכסי מקרקעין.

בפסה"ד, אשר ניתן על ידי השופטת טובה שטרסברג כהן, אשר נתנה החלטות רבות וחשובות בענייני מיסים, התמודד ביהמ"ש עם השאלה המהווה את "הבריח התיכון" לכל תכנוני המס הנ"ל. השאלה המרכזית היא, האם הכנסה ממכירת נכס שנרכש לשיעורין ונמכר לשיעורין, היא הכנסה מעיסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, או שמא העיסקה היא הונית? ביהמ"ש העליון מאשר את קביעת המחוזי, כי פיצול העלויות והתמורות על-ידי המערערת בעיסקת הרכישה והמכירה, צמצם את פער השבח ממקום בו המס גדול יחסית והסב את הפער למקום בו המס קטן יחסית, כך שהפער אינו משקף את המציאות לאשורה.

המערערת לא הביאה כל ראיה, שיש בה כדי לתמוך או להסביר את הפער הניכר בין מחיר רכישת הנכס לבין התמורה שנתקבלה בגין מכירתו, זאת כאשר הפער בין מועד הרכישה לבין מועד המכירה הינו לכל היותר חודשים ספורים. ביהמ"ש דוחה את טענת המערערת בעניין ייחוס התמורות. אשר לקביעה, לפיה מדובר בעיסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, ביהמ"ש העליון מקבל את עמדת המחוזי, אשר בחן את העובדות המהוות את העיסקה על- פי מבחני ההלכה הפסוקה לעניין סיווג עסקאות, וקביעתו בעניין זה מעוגנת בחומר הראיות שהיה בפניו ויושם עליהן נכונה הדין החל.