חברה קבלנית: צריך להציג את האישור מפקיד השומה

לפני מספר ימים ניתן פס"ד חדשני בנוגע להגדרת "איגוד מקרקעין" לפי חוק מיסוי מקרקעין. חברת צפחה אינטרנשיונל 2000 בע"מ החזיקה רק נכסי מקרקעין שהיו רשומים במאזנה כמלאי עסקי. אחד מבעלי מניותיה של החברה מכר חלק ממניותיו ובשומה עצמית שערך טען, כי הוא פטור ממס הואיל והחברה אינה איגוד מקרקעין. המנהל לא קיבל את השומה העצמית וקבע, כי חברת צפחה הינה איגוד מקרקעין, הואיל וגם מלאי עסקי עולה כדי נכס מקרקעין לעניין הגדרת איגוד מקרקעין. מכאן העירעור שהוגש בפני ועדת ערר מס שבח מקרקעין ת"א (ו"ע 1276/00 צאלה נכסים ואחזקות בע"מ נ' מס שבח רחובות) ושעל מסקנותיו והשלכותיו נרחיב ברשימה זו.

הגדרתו של "איגוד מקרקעין" בחוק קובעת, כי על מנת שאיגוד יהווה איגוד מקרקעין צריך שכל נכסיו (למעט הטפלים והנייטרלים) יהיו זכויות במקרקעין. השאלה המתעוררת בענייננו היא, האם נכסי מקרקעין הרשומים כמלאי עסקי אצל החברה עולים כדי "זכות במקרקעין" כהגדרתה בחוק.

בית המשפט מקבל את דברי המלומד פרופ' אהרון נמדר, לפיו נכסי מקרקעין שהם מלאי עסקי אינם עולים בגדר זכות במקרקעין, לעניין הגדרת איגוד מקרקעין, וזאת בשל הוראתו של סעיף 50 לחוק. סעיף 50(א) לחוק קובע, כי מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין, שהרווח מהן נתון לשומה על פי פקודת מס הכנסה, יהיו פטורים ממס שבח. הואיל ומכירת מלאי עסקי נישומה לפי פקודת מס הכנסה, הרי שלכאורה איגוד שכל מקרקעיו הם מלאי עסקי, לא יהווה איגוד מקרקעין. ההגיון העומד מאחורי קביעה זו הוא, כאמור, ממילא מכירת הנדל"ן בחברה תמוסה אצל פקיד השומה ולא במס שבח, ועל כן אין זה נכון להגדיר איגוד המחזיק נכס מסוג זה כ"איגוד מקרקעין" ולשום אותו במס שבח.

ואולם בית המשפט מסייג את דבריו לאור האמור בסעיף 50(ב) לחוק. סעיף זה קובע, כי הפטור ממס לפי סעיף 50(א) יינתן רק אם הנישום המציא למנהל מס שבח אישור, כי הרווח מאותה מכירה או מאותה פעולה באיגוד נתון לשומה לפי פקודת מס הכנסה. הווה אומר, תנאי לפטור האמור הינו המצאת אישור על ידי הנישום, כי הרווח נישום לפי הפקודה. לפיכך, גם נכס שהוא מלאי עסקי יהיה חייב במס לפי חוק מיסוי מקרקעין, אם המוכר לא הביא את האישור כאמור מפקיד השומה.

לאור האמור מסייג בית המשפט את קביעתו, בנוגע למעמדו של איגוד שכל נכסיו הם מלאי עסקי, וקובע, כי יש לבדוק האם בפועל הומצא אישור על כך, שהרווח ממכירת המלאי העסקי נתון לשומה לפי פקודת מס הכנסה.

אם הומצא אישור שכזה, הרי שהמלאי העסקי אינו עולה כדי "זכות במקרקעין" לפי החוק, ולפיכך אין לראות באיגוד משום "איגוד מקרקעין". אם לא הומצא האישור הנזכר, הרי שיש לראות במלאי משום "זכות במקרקעין", ולפיכך אין היא שוללת את מעמדו של האיגוד כ"איגוד מקרקעין". במקרה שלפנינו, לא הומצא אישור לפי סעיף 50(א) ולכן נקבע, כי מכירת מניות חברת צפחה עלתה כדי פעולה באיגוד מקרקעין החייבת במיסוי מקרקעין.

קביעתו של בית המשפט, לפיה יש לבחון את מעמדו של האיגוד בכפוף להמצאת אישור מאת פקיד השומה לפי סעיף 50, נותנת הקלה לנישומים ביחס לאמור בע"ש 5017/97, אריה בן אאיס ואח' נ' מנהל מס שבח חיפה.

שם נקבע, כי החזקת מלאי עסקי אינה שוללת את מעמדו של האיגוד כ"איגוד מקרקעין", כל עוד ההחזקה הינה הונית והשקעתית. כמו כן נציין את הערתו של בית המשפט שם, לפיה גם אם יש לפטור את הפעולה ממס שבח, לאור סעיף 50 לחוק, הרי שאין לפוטרה ממס רכישה. מכירתו של מלאי עסקי חייבת, כידוע, במס רכישה, ולפיך מן הדין להטיל מס רכישה גם על פעולה באיגוד שכל נכסיו הם מלאי עסקי.

הפועל היוצא מפסה"ד בעניין צפחה הוא, כי מכירת המניות לא תהא חייבת במס רכישה הואיל ונקבע כי האיגוד אינו "איגוד מקרקעין"; ברם, אין זו תוצאה צודקת, שכן גם מכירת מלאי עסקי, שנישומה לפי סעיף 50 אצל פקיד השומה, עדיין חייבת במיסים עקיפים לפי חוק מיסוי מקרקעין. לכן, לפסיקה זו השלכה גם למצב החוקי שלאחר הרפורמה במס, שכן החיוב במס רכישה על "איגוד מקרקעין" נותר בעינו.

לעניין מועד בחינתו של מעמד האיגוד, קובע בית המשפט, כי את האיגוד יש לבחון נכון ליום העיסקה ואין להתייחס לכוונותיו או לציפיותיו בעתיד. בית המשפט מסתמך, בין היתר, על האמור בעמ"ש (ת"א) 53/79, רייכמן נגד מנהל מס שבח. שם התעלם בית המשפט מתוכניות הבנייה של האיגוד, שהיו אמורות לשמש אותו בעתיד, וקבע את מעמדו כ"איגוד מקרקעין" נכון ליום הפעולה.

נציין כי קביעתו זו של בית המשפט אינה פשוטה כלל ועיקר, הואיל וקביעת מעמדו של האיגוד ביום הפעולה עשויה לפגוע בחברות בהקמה, אשר במהותן אינן עוסקות בהחזקת מקרקעין, אך בשלבי הקמתן הראשוניים מחזיקות במקרקעין (למשל, בתי מלון בהקמה). בחינת מעמד חברות אלו ביום העיסקה, תוך התעלמות מאופיין הכולל, עשויה לחייבן במיסוי מקרקעין למרות שאינן עוסקות במקרקעין כלל ועיקר.

מבחינה זו ניתן לראות בפסק הדין סטייה מן המגמה אליה רמז בית המשפט בעניין ע"פ (ת"א) 4355/98 א.צ. ברנוביץ' נגד מנהל מס שבח, לפיה יש לבחון את תוכניותיה של החברה ולא רק את נכסיה ביום העיסקה.