"זכות במקרקעין" כוללת גם "זכות באיגוד מקרקעין"

חוק מיסוי מקרקעין דן כידוע בחבויות המס במכירת זכויות במקרקעין במישרין, וכן זכויות במקרקעין בעקיפין, באמצעות מכירת זכויות באיגוד מקרקעין. הוראות המיסוי הנוגעות לביצוע פעולות באיגודי מקרקעין נחקקו כבר בשנות ה-60, וזאת כדי למנוע עקיפת חוק מיסוי מקרקעין באמצעות פעולות תאגידיות שיעבירו שליטה במקרקעין, ללא מכר של הזכויות במקרקעין בעצמן.

למצער, המחוקק "שכח" להתייחס לפעולות באיגודי מקרקעין במספר רב של סעיפים בחוק מיסוי מקרקעין ובתקנות מס רכישה, כאשר אין ספק שהדבר נעשה בשגגה וללא יד מכוונת. דברים אלה נכונים שבעתיים ככל שמדובר לגבי התקופה שטרם ביצוע הרפורמה במיסוי המקרקעין (תיקון מס' 50 לחוק מיסוי מקרקעין), שכן במסגרת הרפורמה ניסה המחוקק לתקן מקצת מן הפגמים האמורים, כגון בהשוואת דרך חישוב מס השבח בגין מכירת זכויות באיגודי מקרקעין לדרך חישוב מס רווח ההון בעת מכירת זכויות באיגודים רגילים. ברם, גם לאחר הרפורמה עומדת הבעיה בעינה, משום שחלק מהוראות חוק מיסוי מקרקעין ותקנות מס רכישה יוסיפו ויחולו לגבי מכירת זכויות באיגודי מקרקעין.

ניתן למנות דוגמאות רבות לתוצאות ה"שכחה" בה לקה המחוקק. כך, למשל, חלק מההוראות הנוגעות לקביעת "שווי הרכישה" ו"יום הרכישה" בכל הנוגע לחישוב מס השבח (חלק מן ההוראות בוטלו במסגרת הרפורמה) אינן מזכירות כלל זכויות באיגודי מקרקעין, אלא "זכויות במקרקעין" בלבד, אף כי ברור מן ההקשר שאין מדובר בהסדר שלילי, והוראות אלה נוגעות הן בזכויות במקרקעין והן בזכויות באיגודי מקרקעין. דוגמא אחרת הינה היעדר אזכורן של מכירת זכויות באיגודי מקרקעין בחלק מתקנות מס רכישה, כגון בתקנות הנוגעות לפטור ממס רכישה בעת מכירת זכויות במקרקעין מיחיד לקרובו, או מיחיד לבן זוגו. דוגמא נוספת לעניין זה, ואשר בה ניגע בהמשך הדברים, הינה אי התייחסות למכירת זכויות באיגודי מקרקעין בחלק מן הוראות הפטור ממס שבח במסגרת הפרק השישי לחוק מיסוי מקרקעין.

דוגמא אחת מיני רבות לבעיה האמורה הינה מכירת זכויות באיגוד מקרקעין על-ידי מוסד ציבורי (מלכ"ר). כידוע, מוסדות ציבור נוהגים לקבל כתרומה, בין במתנה ובין בירושה, נכסי מקרקעין שונים ולמכרם, על מנת להשתמש בתמורה ליישום מטרותיו הציבוריות של אותו מוסד. במקרים כאמור תעלה ותקום שאלת חיובו של המוסד הציבורי במס שבח ובמס מכירה בגין מכירת נכס המקרקעין. נזכיר, כי ככל שמדובר במכירת "זכויות במקרקעין" בידי מוסדות ציבור (להבדיל מ"זכויות באיגודי מקרקעין"), הרי שהמחוקק העניק הקלה בצורה של פטור, מלא או יחסי, ממס השבח וממס המכירה במסגרת הוראת סעיף 61(ב) לחוק מיסוי מקרקעין ובתקנה 2(1) לתקנות הפטור ממס מכירה.

אולם, גם במקרה זה כבמקרים רבים אחרים, "שכח" המחוקק לכלול בהוראת סעיף 61(ב) לחוק את ההתייחסות למכירת זכויות באיגודי מקרקעין (בדומה להוראות פטור אחרות, כגון בעניין מכירת זכויות באיגוד מקרקעין למוסדות ציבור או לרשויות מקומיות). דבר זה עלול להוביל את הקורא התמים של חוק מיסוי מקרקעין להגיע למסקנה המוטעית, שהמחוקק נתכוון להטיל חבות מס שבח ומס מכירה מלאה (ללא כל הקלות) בכל הנוגע למכירת זכויות באיגודי מקרקעין על-ידי מוסדות ציבור.

ברם, ניתן לציין מספר רב של סיבות שיסבירו מדוע ראוי ונכון להחיל את הוראת הפטור האמורה גם לגבי מכירת זכויות באיגודי מקרקעין. ראשית, כאמור, אין לקרוא את הוראות סעיפי החוק האמורים בקריאה לשונית-דווקנית, שכן המחוקק "שכח" לא אחת להתייחס למכירת זכויות באיגודי מקרקעין בחוק מיסוי מקרקעין, ואין מדובר בהסדרים שליליים בהכרח. יש לבדוק את העניין מבחינת מהותית ותכליתית, תוך בחינה מדוקדקת של הוראת החוק ה"חסרה" המסוימת, ולא באופן טכני בלבד.

שנית, תכלית מיסויה של מכירת זכויות באיגוד מקרקעין ואופן חישוב המס (טרם הרפורמה) מלמדים, כי מטרת המחוקק היתה ליצור זהות כמעט מוחלטת בין הוראות החוק הנוגעות למכירת זכויות במקרקעין ובין אלו הנוגעים במכירת זכויות באיגודי מקרקעין, והדבר נלמד מבחינת כוללת ומהותית של החוק. דברים דומים נאמרו לאחרונה על-ידי בית המשפט העליון בעניין צבי סובול (ע.א 5773/99) ובמקרים אחרים. כמו כן, במספר פסקי דין התייחסו בתי המשפט השונים למכירת זכויות באיגודי מקרקעין באופן זהה למכירת זכויות במקרקעין, גם אם הדבר לא עלה במישרין מהוראות החוק.

כך, למשל, בעניין ליפשיר (עמ"ש 753/95) קבעה ועדת ערר מס שבח, כי ניתן לראות במכירת מניות באיגוד מקרקעין כמכירת נכס בר-פחת, בדומה למכירת זכויות במקרקעין במישרין. במקרה אחר, עניין בלה קידר (ת"א 6659/01), קבע בית משפט שלום, כי אין בסמכותו לדון בשאלת ביטולו של הסכם למכירת מניות באיגוד מקרקעין, מאחר והקניית זכויות באיגוד מקרקעין כמוה כהקניית זכויות במקרקעין, וכידוע, אין זה מסמכותו של בית משפט שלום לדון בנושא מכירת זכויות בעלות במקרקעין.

שלישית, בכל הנוגע למוסד ציבורי, הרי שזה זכה ממילא לפטור ממס רווח הון בעת מכירת נכסי הון שונים, לרבות בעת מכירת זכויות במקרקעין שאינה כפופה לחוק מיסוי מקרקעין אלא לפקודת מס הכנסה. כמו כן, זכאי המוסד הציבורי לפטור (מלא או חלקי) ממס שבח בעת מכירת זכויות במקרקעין במישרין (סעיף 61(ב) לחוק). לפיכך, מאי נפקא מינא בין מכירת נכס הון או זכויות במקרקעין כאמור ובין מכירת זכויות באיגוד מקרקעין. הרי אין כל סיבה שהיא לאבחנה בין זה ובין זה, כי אותה תכלית העומדת מאחורי מתן הפטור ממס רווח הון או מס שבח במקרה הראשון עומדת גם ככל שמדובר במכירת זכויות באיגוד מקרקעין.

נציין, כי כאשר נוח לרשויות המס לטעון, כי המונח "זכות במקרקעין" כולל "זכות באיגוד מקרקעין", הדבר נטען על ידם בדוגלן בפרשנות התכליתית ואף אומץ ע"י בית המשפט בעמ"ש 314/99 (עניין שמי אשקלון), שם נקבע, כי לגבי תקנות מס רכישה החלופה של "זכות במקרקעין" כוללת גם "זכות באיגוד מקרקעין". דא עקא, כאשר הדבר אינו נוח למנהל מיסוי מקרקעין, כגון ביחס לפרק הפטורים, הרי שהפרשנות התכליתית נעלמת מעיניו והינו מרים את "נס" הפרשנות הדווקנית. ואולם, כפי שראינו לעיל, פרשנות דווקנית כאמור אין לה מקום בכל הקשור להגדרת המונח "זכות במקרקעין", אשר סובל בתוכו גם את ה"זכות באיגוד מקרקעין". נציין, כי כותבי מאמר זה היו שותפים לאחרונה להליך משפטי (ו.ע 1054/03), שבו רק לאחר הגשת ערר בנושא הסכים מנהל מיסוי מקרקעין לקבל את הפרשנות התכליתית הנכונה.