גלובס - עיתון העסקים של ישראלאתר נגיש

נישומים רבים שהיו כפופים ל-50% מס עד היום, יהיו זכאים לשלם מס 10% על שכ"ד ללא תקרת סכום כלשהו. החל מ-1.1.2003 זכאי יחיד שיש לו הכנסה מהשכרת דירה למגורים בישראל, לשלם עליה מס קבוע בשיעור 10%; המס מוטל על הכנסות שכ"ד ברוטו, ללא זכות לניכוי פחת, הפחתה, ניכוי הוצאות מימון, או כל הוצאה אחרת. כמו כן, קבע המחוקק, כי היחיד לא יהיה זכאי לקיזוז, זיכוי או לפטור מההכנסה מדמי השכירות או המס החל עליה. משמע, 10% מס על סכום שכ"ד ברוטו הוא סופי, ללא התחשבות בהפסדים, נקודות זיכוי או פטורים אישיים (כדוגמת פטור לנכה על הכנסה פסיבית). ברם, הגם שהיחיד אינו זכאי לנכות פחת מההכנסה, עדיין, לכשתמכר הדירה על ידי היחיד, יוסף לשווי המכירה הסכום המירבי של הפחת או ההפחתה שניתן היה לנכות לפי כל דין, אילו לא היה היחיד בוחר במסלול 10% מס, וזאת בגין התקופה שבה בחר היחיד בתשלום 10% מס האמור.

ההגיון מאחורי קביעה זו נעוץ בכך, שהפטור מיצה גם את הזכות לפחת, ולפיכך, בניגוד לקבוע במקרה זה בחוק מס שבח, אין לאפשר את ניכוי הפחת פעם שנייה. מאחר ובחוק מס שבח הפחת נותר במקרה כזה כחלק מהעלות, ובמטרה למנוע ניכוי כפול של הפחת (א. פטור, ב. מ"ה ו-ג חלק מעלות לצורך מס שבח), הוסיף המחוקק את הפחת לתמורה במכירה. קביעה נכונה וצודקת.

בחירה במסלול של 10% שוללת לכאורה מהיחיד "הטבות מס" רבות, כמפורט לעיל. אבל, עדיין, לבדיקתנו, במירב המקרים מסלול ה-10% מס כדאי ביותר. אמנם אם ההכנסה מהשכרת דירת מגורים הינה מתחת לתקרת הפטור (7,540 שקל לשנת 2003), לא כדאי לבחור במסלול של 10%. אולם מקום בו ההכנסה עולה על תקרת הפטור, בדר"כ יהיה מסלול ה-10% אטרקטיבי יותר מאשר מסלול המס הרגיל (50%-35%), למרות שלילת ניכויים, קיזוזים וזיכויים.

יש להזכיר, כי מנגנון הפטור הינו עד סך של 7,540 שקל כאמור. אולם, מקום בו ההכנסה עולה על גובה התקרה, יהא הנישום זכאי לפטור על הכנסה שגובהה כגובה התקרה פחות הסכום בו עולה ההכנסה בפועל על גובה התקרה. היינו, נישום שמפיק הכנסת שכירות מדירת מגורים בסך של 8,540 שקל, יהא זכאי לפטור עד גובה של 6,540 שקל בלבד, כאשר יתרת ההכנסה (2,000 שקל) תחויב במס בהתאם לשיעורי המס הרגילים החלים על הנישום. כאמור, הבחירה בין שני מסלולי החיוב (10% או פטור חלקי ותשלום מס רגיל על ההכנסה החורגת מהסכום הפטור) הינה בידי הנישום. על כן, מוטב יעשו הנישומים ורואי החשבון באם ימצאו את נקודת החתך (המשתנה מנישום אחד למשנהו), אשר החל ממנה כדאי לבחור בתשלום מס של 10%.

כך, לדוגמא, יחיד אשר חל עליו מס שולי של 50% והוא משכיר דירה למגורים לגביה אין לו הוצאות כלשהן ואף אינו זכאי לפחת (או שמדובר בסכום זניח), יעדיף לבחור במסלול של 10% מקום בו ההכנסה מהשכרה עולה על סכום של 8,378 שקל לחודש. מובן כי ככל שהנישום זכאי להוצאות גבוהות יותר (מימון, פחת ועוד), או ששיעור המס השולי בו הוא מצוי יהא נמוך יותר, כך תגדל העדיפות לבחור במסלול של פטור חלקי ותשלום מס מלא על היתרה על פני מסלול של 10%, ומכאן שסכום ההכנסה החודשית שממנה ואילך יבחר היחיד במסלול של 10%, יהיה גבוה יותר.

יש לזכור עוד, כי הזכאות לשיעור של 10% מותנית בכך, שההכנסה של הנישום מהשכרת דירות אינה הכנסה מעסק (מבחנים רלבנטיים - כמות הדירות המושכרות, בקיאות הנישום, מימון חיצוני לצורך רכישת דירות, מידת המעורבות בהשכרה ועוד). באם מדובר בהשכרה עסקית, לא תקום זכאות לשיעור מס של 10%, אך גם לא למסלול של פטור, וממילא יחול על הנישום מס בשיעורים רגילים. מבחן העסק הינו מסובך ומלא מוקשים, ועד היום אין הנחיות ברורות מתי הנישום נופל בגדרו ומתי יפול מחוץ למבחן זה.

תנאי אחרון לצורך בחירת מסלול של 10% מס הוא, שהנישום ישלם את המס על ההכנסה תוך 30 יום מיום קבלתה, או ששילם בשנת המס מקדמות בגין הכנסה זו. משמעות דרישה זו הינה, שמי שרוצה להנות מהמסלול של 10% לשנת 2003, יתכן שאיחר את המועד (מאחר שלא שילם מקדמות כלשהן או מס תוך 30 יום), אלא אם יסדיר תשלום מקדמות עם פקיד השומה לשנה זו.

לסיום נציין, כי בפקודת מס הכנסה קיים מסלול מקביל לתשלום מס בשיעור של 15% על הכנסה מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל, שאינה הכנסה מעסק (במקרה זה השכרת מקרקעין כלשהם זכאית למסלול שיעור מס מופחת ולא רק השכרת דירת מגורים כמו במסלול של 10%). הבוחר בתשלום מס של 15%, אף הוא אינו זכאי לנכות הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה ואינו זכאי לקיזוז, לזיכוי או לפטור מההכנסה או מהמס עליה, לרבות לא לזיכוי על מס זר. מאידך, ניתן לנכות פחת מההכנסה החייבת בשיעור של 15% (להבדיל מהמסלול של 10% בו, כאמור, לא ניתן לקזז פחת). גם מסלול של תשלום 15% מס הינו אלטרנטיבי למסלול מיסוי רגיל, לפיו משולם מס בשיעורי המס השוליים הרגילים החלים על הנישום, לאחר מתן ניכויים, לרבות זיכוי בגין מס זר שהוא בד"כ הגורם המשמעותי בהפחתת המס. גם בבחירה בין מסלולים אלה נמליץ לנישומים לקבל החלטה בשיתוף רואה החשבון, לאחר בדיקת כדאיות כלכלית של שתי הדרכים. מובן כי ככל שהמס הזר גבוה יותר וההוצאות רבות יותר, תפחת הכדאיות של מסלול ה-15%.

* עורך המדור: ד"ר אבי אלתר. נציג לשכת עו"ד לועדת הכספים בכנסת; לשעבר: יועמ"ש וסגן נציב מס-הכנסה; יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד; יו"ר איפ"א ישראל. מרצה למיסים - אונ' ת"א; יו"ר ועדת מיסים- לשכת התאום של הארגונים הכלכליים בישראל.