בית המחוקקים נמשל לבית מאפה. בעל המאפיה הוא - והוא בלבד - יקבע מה ייאפה ואימתי
ייאפה, ואולם משעה שיצא המאפה מן התנור, נסתיימה מלאכתו של האופה, ולא הוא
שיקבע מה טעמו של המאפה. וכבר לימדנו חז"ל, כי אין הנחתום מעיד על עיסתו. הנמשל
נדרש מאליו: בית-המשפט - ובית-המשפט בלבד - הוא שיקבע מה טעמו של המאפה, הוא
שיקבע פירוש החוק מהו".
באלגוריה זו חתם השופט מישאל חשין את החלטתו מתאריך 7.7.03, לדחות העתירה לקיומו
של דיון נוסף בעניין מ.ל השקעות נ' מנהל מס שבח מקרקעין (ע.א 4271/00). בכך,
נסתם הגולל על טענת מנהל מס שבח מקרקעין, לפיה עובר לתיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין
לא ניתן היה לנכות את הוצאות הריבית הריאלית מן השבח שנוצר במכירה (כפי שלימים
נקבע ברחל בתך הקטנה בסעיף 39א לחוק).
ברשימה זו לא נבקש להרחיב את היריעה על חשיבות ההלכה שנקבעה בפס"ד מ.ל השקעות,
אלא דווקא על קביעת המסמרות בה. לדעת הכותבים, גישת בית המשפט בפרשנות חוקים
היא זו הראויה כעת לאור הזרקורים. הבה ננסה יחדיו להבין את הנמשל למשל המאפייה.
השופט חשין, בלשונו הציורית, ביקש לומר, כי פרשנות בית המשפט אינה מייתרת את
דבר המחוקק, אלא משלימה אותו. המחוקק, כאופה, אמון על מלאכת יצירת החקיקה:
הוא יחליט מה יאפה ואימתי יאפה. ואולם, אל למחוקק לחבוש את שני הכובעים: גם
לאפות וגם לקבוע לסועדים, נמעני החוק, מהו טעמו של המאפה.
משהוציא המחוקק תחת ידיו דבר מאפה שטעמו נתון לפרשנויות שונות - יוכרע טעמו
הסופי על-ידי בית המשפט, ועל ידו בלבד. משעת לידתו של החוק ניתק הטבור, ואמור
הוא לחיות את חייו ללא קשר למולידו (בכפוף, כמובן, לסמכות המחוקק לשוב ולחוקק
במגבלות שהטיל על עצמו). מרגע שיצא לאוויר העולם, גורל "הילד" מסור לבית המשפט
- הלה ידאג לפירוש החוק, קביעת תוקפו, תחום התפרסותו ותוכנו. זהו תמצית עקרון
הפרדת הרשויות, נשמת אפו של ההליך הדמוקרטי (ראו בג"ץ 5290/97 עזרא נ' השר
לענייני דתות).
יש שיצרו על תפקידו של בית המשפט כמפרש "טעמם" של חוקים; פעמים יכונה "חקיקה
שיפוטית" ופעמים "פרשנות תכליתית הסוטה מלשון החוק" - או בקיצור - יפטירו כי
זהו "עניין למחוקק". לרוב, המקטרגים יצוצו כאשר פרשנות בית המשפט לא "תערב
לחיכם".
לדעתנו, יש להתחקות אחר הגישה הראויה מתוך "מסך בערות" - תוך החלת גישה מוסדית
ולא אישית-אינטרסנטית. לפיכך, יש לשאול, האם בשם הוודאות והיציבות יש להעדיף
להפקיר את גורלו של נישום המס ללשון החוק היבשה, פרי יצירתו של המחוקק; או
שמא יש להעדיף כרסום בוודאות וביציבות על חשבון הגמשת דבר המחוקק, החלת פרשנות
תכליתית-כלכלית עליו וחתירה להטלת "מס אמת" ? (בשולי הדברים, יש לומר, כי הדיכוטומיה
המתוארת לעיל איננה שלמה. היצמדות ללשון החוק לא מביאה בהכרח ליציבות ולוודאות.
לשון החוק הגם ולובשת היא כסות ברורה וחד-ערכית לאחד, תראה בעיני אחר סתומה
או רב-משמעית. מכאן, שגם לשון החוק "היבשה"
נתונה לפרשנות כזו או אחרת ואינה מספקת מצע נהיר באופן מוחלט).
דומה, כי על אותם מאזניים נזכרים, תיתן גישה מוסדית-נייטרלית משקל נכבד למטרת
החוק, העונה לדרישות הצדק והמשתלבת עם תכליתו. היצמדות ללשון החוק, כפי שהוסבר
לעיל, לא רק שלא תוביל תמיד לוודאות וליציבות מוחלטים, אלא שפעמים רבות תוביל
לחוסר צדק משווע (והרי חזקה על המחוקק, האופה, שלא נתכוון מראש "לאפות" דבר
חקיקה "שטעמו תפל").
היות שכך, לא נותר לבית המשפט אלא למלא התפקיד שיועד לו ביושר והגינות: לצקת
תוכן אמיתי לתכלית החקיקה, לפי מיטב הבנתו. משעה שעשה זאת, אין לבוא אליו בטרוניות
כאילו החמיץ את כוונת המחוקק והחטיא את מטרתו; כאילו טעמו של המאפה אחר. ויפים
דבריו של השופט זילברג להבנת עניין זה: "כשם שהמחוקק, ככלל, אינו "טועה" -
מבחינה משפטית - בהורותו כך או אחרת... כן אין בית-משפט "טועה" - מבחינה משפטית,
ואותה עת - בפרשו חוק כך או אחרת, שהרי פירושו של בית המשפט (בפסק סופי) הוא
"האמת המשפטית"" (ע"פ 53/54 אש"ד נ' היועמ"ש).
לסיכום הדברים, נבקש לסיים את האלגוריה מהמקום בו הפסיק השופט חשין. הגישה
הדווקנית כמוה כניסיון לקלקל טעמו של מאפה מוצלח. הגם והאופה עשה מלאכתו נאמנה
- כלומר, בית המחוקקים הוציא תחת ידו דבר חקיקה המטיל מס אמת ומתיישב עם המציאות
הכלכלית - לפני שיגיע לפה הנישום עלול טעמו להשתבש, על ידי מתן פירוש קלוקל
לחוק.
בפרשת מ.ל השקעות, כמו גם בפרשות אחרות, פירוש רשויות המס לחוק זה היה לצנינים
בעיני בית המשפט העליון. בהכירו את האופה, הניח בית המשפט, כי הלה לא יעלה
על הדעת אפיית דבר מאפה שטעמו מקולקל!
הגישה הדווקנית הצרה, לפיה יקוב הדין את ההר, אינה עוד רלוונטית. המציאות הכלכלית
והעיקרון בדבר הטלת מס אמת הם הנותנים בפרשנות דיני המס. כל נישום הנאבק על
עקרונות אלו ימצא כי אבנים ישחקו מים.
* עורך המדור: ד"ר אבי אלתר. נציג לשכת עו"ד לועדת הכספים בכנסת; לשעבר: יועמ"ש
וסגן נציב מס-הכנסה; יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד; יו"ר איפ"א ישראל. מרצה למיסים
- אונ' ת"א; יו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים בישראל.