הוראת הביצוע: ההחרגה, השבח, המועדים והשווי

תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין התשכ"ג-1963 שינה באופן מהותי הוראות רבות המתייחסות לחישוב המס החל על פעולה באיגוד מקרקעין. בשבוע שעבר יצאה הוראת הביצוע של רשויות מיסוי מקרקעין (9/2003) המסבירה את עמדת רשויות המס בכל הנוגע לחישוב המס בפעולה באיגוד מקרקעין. טרם נסקור את הוראותיה המרכזיות של הוראת הביצוע נזכיר, כי בכמה מקרים קבע בית המשפט, כי לעמדת רשויות המס, כפי שהיא באה לידי ביטוי בהוראות הביצוע, אין מעמד מחייב, וכי מלאכת פרשנות החוק נתונה לבית המשפט בלבד. ברשימה זו נסקור את ההוראות החשובות והמעשיות מתוך הוראת הביצוע שהתפרסמה.

א. החרגת הקצאת מניות מפעולה באיגוד - עד למועד תיקון 50 לחוק, היתה הקצאת מניות על-ידי איגוד מקרקעין נחשבת פעולה באיגוד, ולפיכך חייבת במס. תיקון 50 לחוק קבע, כי הקצאת מניות הנעשית עלידי האיגוד, כאשר תמורת ההקצאה שולמה לאיגוד בלבד ולא לבעלי המניות, וכן כאשר האיגוד לא רכש את המניות מידי בעלי המניות קודם להקצאתן - לא תחשב פעולה באיגוד. זאת, מתוך מגמה להשוות בין פעולות באיגודי מקרקעין לבין פעולות באיגודים "רגילים".

בהוראת הביצוע ניתנה הקלה מעבר לאמור בחוק והיא, כי החזרת הלוואת בעלים או סילוק ערבויות בעלים במסגרת התמורה להקצאה, לא ייחשבו, בנסיבות מסויימות, כפעולה באיגוד. על פי הוראת הביצוע תינתן ההקלה האמורה תוך בחינת הפרמטרים הבאים: האם התמורה בגין הקצאת המניות שונה באופן מהותי משווי השוק שלהן, האם פירעון הלוואת הבעלים הינו בשיעור שונה מהשיעור בו דוללה ההחזקה במניות, האם שיעור הריבית של הלוואת הבעלים הינו סביר ועוד.

ב. חישוב השבח בפעולה באיגוד מקרקעין - עד למועד תיקון 50 לחוק היה השבח מחושב על-ידי הרמת המסך בין החברה לבעלי מניותיה, תוך התייחסות אך לנכסי המקרקעין של האיגוד ותוך התעלמות מנכסים או התחייבויות נוספות של האיגוד. תיקון 50 לחוק שינה מצב זה תוך שהוא קובע, כי לעניין חישוב מס השבח בפעולה באיגוד מקרקעין יחולו הוראות חלק ה' וחלק ה2 לפקודת מס הכנסה. כך מחושב השבח לא על בסיס המקרקעין, אלא על בסיס הזכות באיגוד הנמכרת. הוראת הביצוע מבהירה, כי החלת הפקודה הינה אך לעניין חישוב השבח בלבד ולא לכל עניין אחר. הוראת הביצוע סוקרת את הפרמטרים החשובים לצורך

חישוב השבח כפי שהן עולות מתוך הפקודה:

קביעת יום המכירה - בהעדר הגדרה ל"יום המכירה" בחלק ה' לפקודה, קובעת הוראת הביצוע, כי את יום המכירה יש לקבוע באופן כללי על פי דיני החוזים (גמירות דעת ומסויימות).

קביעת יום הרכישה - בניגוד לדין הישן, יש להתעלם מיום רכישת המקרקעין ולהתייחס רק ליום רכישת הזכות באיגוד. במקרה בו הגיע הנכס לנישום במתנה, יש ללכת אחורה עד לרכישה האחרונה שנעשתה שלא במתנה.

קביעת שווי המכירה - שווי המכירה, בשונה מן הדין הקודם, הינו שווי מכירת הזכות באיגוד ולא שווי המקרקעין. שווי המכירה ייקבע, באופן עקרוני, על פי התמורה המוסכמת בין הצדדים, תוך שיש למנהל רשות לסטות מן התמורה המוסכמת במקרים של חוסר תום לב, או אם התקיימו יחסים מיוחדים בין הצדדים.

קביעת שווי הרכישה - שווי הרכישה ייקבע לפי הסכום שהוציא הנישום לרכישת הנכס. על כן יכלול שווי הרכישה לא רק את המחיר ששולם בגין הזכות במישרין, אלא גם את ההוצאות הנלוות שהיו לנישום (שכ"ט עו"ד, דמי תיווך וכיו"ב). במקרה בו שולם מס רכישה אשר לא הותר לניכוי על פי כל דין, יצטרף מס הרכישה לשווי הרכישה של הזכות באיגוד.

קביעת הניכויים המותרים בניכוי מהשבח - הוצאות שהיו לעושה הפעולה באיגוד לא יהיו מוכרות מעתה לפי סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין, אלא לפי סעיף 88 לפקודה. על פי הסעיף, עושה הפעולה יהיה רשאי לנכות כל הוצאה שהוציא להשבחת הנכס או להחזקתו, למעט הוצאות הקשורות עם המכירה.

ג. החלת הפטורים בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין - תיקון 50 לחוק הותיר את הפטורים המצויים בחוק על כנם. כך לדוגמא, על העברת זכות באיגוד מיחיד לקרובו ללא תמורה ימשיך לחול הפטור שהוענק בחוק.

לעומת זאת, הפטורים המצויים בחלק ה' לפקודה לא יחולו על פעולה באיגוד. כאמור לעיל, ההפניה לפקודה הינה לחישוב השבח בלבד. ברם, הפטור שהיה עד כה על פעולות באיגודי מקרקעין הנסחרים בבורסה בוטל, והחל מתאריך 01/01/03 שיעור המס במכירת זכות באיגוד מקרקעין הנסחרת בבורסה הינו 15% על רווח ההון הריאלי.

ד. ההנחה בתקופה הקובעת - כידוע, תיקון 50 לחוק העניק הנחה במס שבח על עסקאות שנעשו בתקופה הקובעת (20% עד לתום שנת 2002 ו-10% בשנת 2003). עמדת רשויות המס היא, כי הנחה זו לא חלה על פעולות באיגודי מקרקעין. זאת, הן לאור לשון החוק המתייחסת רק למכירת זכות במקרקעין ולא לפעולות באיגוד, והן לאור תכלית החוק, המשווה מיסוי פעולה באיגוד מקרקעין עם מיסוי מכירת מניות באיגוד רגיל.

ה. הטלת מס רכישה ומס מכירה - שיטת המיסוי שהיתה קיימת, בכל הקשור להטלת מס מכירה ומס רכישה עובר לתיקון 50, נותרה על כנה בשינויים מסויימים. כלומר, בעוד שלצורך חישוב השבח כבר לא מבצעים שיקוף של המקרקעין אלא מתייחסים רק לשווי הזכות הנמכרת, הרי שלצורך הטלת מס רכישה ומס מכירה שווי המכירה ייקבע לפי שווי המקרקעין בלבד.