גלובס - עיתון העסקים של ישראלאתר נגיש

ככל שעסקינן בעוסקים במקרקעין, מן הראוי להדגיש, כי חלופת "עיסקת האקראי" אינה רלבנטית לגביהם, שכן עיסקת אקראי לצורך זה הינה אחת מ-2 אלה: מתן שירות ומכירת טובין בעלת אופי מסחרי - והרי זכויות במקרקעין אינם חלק מהגדרת "טובין" בחוק; או עסקאות במקרקעין בידי מי שאין עיסוקו מכירת מקרקעין. משמע, כאשר באים אנו לבחון אם "עוסק במקרקעין" ביצע עיסקה במקרקעין, עלינו לעשות זאת ע"י בחינת שתי החלופות הראשונות להגדרת עיסקה בלבד, ללא בדיקת קיום או העדר "עיסקת אקראי".

החלופה השניה להגדרת "עיסקה" פשוטה. אם נמכר נכס שעוסק ניכה את מס התשומות בגינו, תחויב המכירה במע"מ. מכאן, עוסק במקרקעין שלא ניכה תשומות על מקרקעין שרכש/בנה, עשוי להתחייב במע"מ אך ורק לפי החלופה הראשונה להגדרת עיסקה: "מכירת נכס במהלך עסק".

משכך הוא, נשאלת השאלה, האם סוחרים במקרקעין או קבלנים יכולים להחליט, כי חלק מסויים מפעילותם הינו במישור הפרטי, החוץ-עסקי, ומשכך - מכירת המקרקעין במישור זה אינה "במהלך עסק" ולכן לא תתחייב במע"מ. התשובה לשאלה זו ניתנה במספר פסקי דין.

פסק הדין הראשון הוא פס"ד דרור פירר, בו דובר ב"עוסק" אשר עסק בהחזקה והשכרה של נכסי מקרקעין. לאותו אדם היו נכסי מקרקעין רבים ובעת השכרתם הוציא חשבוניות מס (מכירה של נכס בחוק מע"מ מוגדרת גם כהשכרתו). אותו עוסק מכר קרקע שהיתה בבעלותו וטען שלא קם לו חיוב במע"מ, שכן הקרקע אינה חלק מעסקו, ועל-כן מכירתה אינה במהלך עסקו אלא במישור הפרטי, החוץ-עסקי.

בית המשפט קיבל את עמדת העוסק וקבע כדלקמן: על מנת שאדם יחויב במע"מ לפי החלופה הראשונה להגדרת עיסקה (מכירה במהלך עסקו), יש להראות כי קיימת בידיו פעילות עסקית כמשמעותה לענין סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה (ר' גם פס"ד אלמור). אין די בהוכחת קיומו של "עסק" בידי העוסק לשם חיובו במע"מ. יש להראות בנוסף שמכירת הנכס הפלוני נעשתה במהלך אותו עסק.

בעניין דרור פירר קבע השופט, כי מכירת המגרש לא היתה במהלך עסקיו של המוכר, שכן הנכס הוחזק כהשקעה ולא כמלאי (שמכירתו תדירה), ובנוסף מומן הנכס מכספי ירושה כהשקעה עבור ילדיו.

כברת דרך נוספת צעדה הפסיקה בענין יוסף מוהנא, שם דובר על אדם שרכש ומכר מספר נכסים וסווג כ"עוסק במקרקעין" לשם חיובו במע"מ עליהם. עסקו העיקרי של העוסק היה מהנדס ומודד מוסמך. בית המשפט שלל קיומו של עסק במסחר במקרקעין אצל המוכר, וקבע קביעה עקרונית, כי עצם העובדה שאדם מחזיק נכסי מקרקעין רבים, ואפילו משכירם, אין זאת אומרת שיש לו עסק של סחר במקרקעין. משכך הוא, פטר בית המשפט את מוכר המקרקעין מתשלום מע"מ לגביהם.

בהמשך למגמת פסיקה זו, ניתנה לאחרונה (אוגוסט 2003) הפסיקה המשמעותית ביותר, בענין אנדריי הולצר. כאן, להבדיל מעניין פירר ומוהנא, נקודת המוצא היתה, שלמוכר נכס המקרקעין יש עסק של קבלנות במסגרתו הוא בונה דירות ומוכר אותן.

על אף קביעה זו, החליט בית המשפט, כי גם בעל עסק של בנייה ומכירת נדל"ן, יכול להחליט לרכוש לעצמו נכסים אשר יהיו במישור הפרטי, החוץ-עסקי, כך שבמכירתם לא יקום חיוב במע"מ. כפועל יוצא, פטר בית המשפט את הקבלן מתשלום מע"מ על שתי דירות בבניין שבנה, שכן הוכח שמס התשומות בגין דירות אלו לא נוכה, וכן שהדירות שימשו את הקבלן ואת בנו למגוריהם. בית המשפט נתן גושפנקא לכך, שאפילו בבניין ספציפי אחד שבונה קבלן, יכול הוא מראש לסווג את חלק מהדירות למסגרת עסקו - או אז מס התשומות היחסי בגין בנייתן יתבע ובמכירה יהיה חיוב במס עסקאות; וחלק מהדירות למישור פרטי - מכירה זו תהא פטורה ממע"מ.

הנה כי כן, גם סוחרים במקרקעין וקבלנים רשאים להחזיק נכסי נדל"ן במישור הפרטי ולאו דווקא במסגרת העסק שלהם. במקרה שכזה יש להקפיד על הצעדים הבאים: לא לנכות מס תשומות על החלק המיועד לשימוש/ אחזקה פרטיים. בהצהרת הון להכיל נכסים אלה במסגרת הנכסים הפרטיים, ובכל מקרה לא כנכסי מלאי; להשתמש בנכסים לצרכים אישיים טרם מכירתם; בעת מכירת הנכסים, לדווח על כך כמכירת נכסי מקרקעין שהם רכוש קבוע ללא המצאת טופסי 50 (אם כי מכירת ציוד ששייך לעסק, על אף שאינו מלאי תחויב במע"מ - ראו הגדרת "עסקה" ופס"ד בוגין) וכיוצ"ב פרטים נוספים.

גם אם אדם נרשם כעוסק במקרקעין וניכה מס תשומות בגין נכס שרכש, שכן סבר בטעות כי הוא בעל פעילות עסקית בסחר במקרקעין, עדיין ביכולתו לבקש ממנהל מע"מ לתקן את הרישום השגוי ולהשיב את מס התשומות, בטענה כי הוא מעולם לא היה עוסק במקרקעין. הדין מחייב את תיקון הרישום השגוי כ"עוסק", שכן הרישום הוא דקלרטיבי בלבד ולא קונסטיטוטיבי (ר' פס"ד של בית המשפט העליון בעניין ראובן פליצה).