חברה קבלנית במבחן: פרשנות ליברלית להוראת הביצוע

לאור העובדה שמעמד זה היה שנוי במחלוקות מקצועיות רבות (גם בתוך נציבות מס הכנסה), יש לקדם בברכה את הוראת הביצוע, שנועדה להבהיר את עמדת רשויות המס. יחד עם זאת מסקירת החוזר עולה, כי יישום דווקני של התנאים שנקבעו, אשר בהתקיימם חברה קבלנית לא תחשב כאיגוד מקרקעין, עשוי לגרום לעיוותים ולכן נדרשת פרשנות ליברלית בישום הוראת הביצוע.

התנאים המתייחסים לחברה קבלנית "ותיקה" - ככלל, עמדת החוזר הינה, שחברה קבלנית אינה נחשבת ל"איגוד מקרקעין". חברה תחשב כחברה קבלנית באם הינה מדווחת חשבונאית (תקן 2, ג. ד.6) ומיסויית (סעיפים 8 א' (ג) ו- 18 (ד) לפקודת מס הכנסה) כקבלן.

כמו כן הוגדרו התנאים הבאים:

1. המקרקעין בבעלות האיגוד (למעט למשרדי האיגוד) רשומים כמלאי עסקי במסגרת ה"רכוש השוטף". לענין תנאי זה אציין, כי על פי כללי חשבונאות מקובלים, מלאי מקרקעין שאינו צפוי למימוש בתקופת המחזור התפעולי הרגיל, אינו מוצג במסגרת הרכוש השוטף. כמו-כן קיימות חברות קבלניות המותירות בידן מקרקעין, המשמש כנדל"ן מניב, בהיקף מינורי. במקרה זה אין מקום לפסול את מעמד האיגוד כחברה קבלנית.

2. זמן סביר לאחר רכישת המקרקעין באיגוד הוחל בהכשרת המקרקעין לבנייה (הוצאת היתר בנייה, פיתוח קרקע). לעיתים קיימים מכשולים בירוקרטים רבים בהם נתקלות חברות קבלניות לפני הגעתן למצב בו הן מתחילות בהכשרת המקרקעין.

3. בסמוך לביצוע הבנייה הוחל בפעילות שיווקית של יחידות העבודה הנבנית. לדעתי, המבחן הראוי להתקיים הינו עצם קיום המכירות ולא בעצם ביצוע הפעילות השיווקית, על אף הגדרתה הרחבה, הכוללת גם תיווך, פרסום וקידום מכירות.

4. לאחר שנוי בזכויות האיגוד, לא חל שינוי בפעילות ולא שונה ייעוד המקרקעין. על אף שניתן להבין את ההגיון העומד מאחורי קביעת תנאי זה, הרי שהוא עשוי להביא לתוצאות לא סבירות כאשר קיים יתרון עסקי בביצוע שינוי ייעוד. בנוסף, קיים קושי מסחרי לכפות על משקיעים חדשים המשך דרך עסקית, כאשר מוכרי הזכויות חדלים לשמש נושאי משרה בחברה. התנאים המתייחסים לאיגוד חדש שהוקם במיוחד לצורך הקמת פרוייקט בנייה למכירה:

1. המקרקעין של האיגוד (למעט משרדי האיגוד) מסווג כמלאי עסקי. במקרה זה לא מצויין בחוזר התנאי לפיו על המקרקעין להרשם כרכוש שוטף.

2. המקרקעין לא נרכשו מגופים קשורים להם יחסים מיוחדים עם האיגוד או בעליו. לדעתי, אין מקום לתנאי זה, בעיקר במקרים בהם משולמים מיסים בשיעור מלא על העברת המקרקעין מהגוף הקשור לאיגוד.

3. בסמוך לאחר הקמת האיגוד הוחל בבנייה ושיווק, כאשר הבנייה והשיווק מתבצעים באופן רציף וללא הפסקה.

4. בסמוך להתחלת הבנייה ובמהלך הקמת הפרוייקט נחתמו חוזי מכירה עם צד ג'. לענין זה אין מקום לכפות ביצוע מכירה חפוזה, לצורך עמידה בתנאי הוראת הבצוע. תנאי מספק הינו שהפרויקט נמכר. 5. לפחות 12 חודשים לפני הפעולה באיגוד הוחל בבניית הפרויקט ונחתמו חוזי מכירה. לעיתים קיים קושי אובייקטיבי לביצוע מכירות בשלבים ראשוניים של הפרויקט. כמו כן, לא ברור הצורך בהמתנה תקופה בת 12 חודש מיום הבנייה והמכירה ועד ליום בצוע הפעולה באיגוד. יזם שהקים חברה קבלנית והחל בביצוע פעולת בנייה, זכאי למכור זכויותיו ללא תקופת המתנה, בעיקר כאשר הוא זקוק להזרמת הון לצורך ביצוע הפעילות.

6. לאחר הפעולה בזכויות האיגוד, ייעוד המקרקעין לא השתנה והאיגוד המשיך בפעילותו הקודמת. ההשגות בהתייחס לתנאי זה נדונו לעיל.

תנאים כלליים: בנוסף, נקבעו בחוזר מספר תנאים כלליים, ביניהם היות הנישום "ילד טוב מיסים", קבילות ספרי האיגוד וחוו"ד "חלקה" של רואה החשבון ללא הסתייגות או הימנעות. התנאים הנדרשים סבירים למעט הדרישה לחוו"ד "חלקה". במקרים רבים, בעיקר בחברות פרטיות קטנות, אין יישום מלא של כללי החשבונאות, ואין סיבה לגזור מכך החלטה בדבר מעמד האיגוד.

בחוזר מצוין, כי לצורך קביעת מעמד המקרקעין ניתן להעזר גם באופן הדיווח לרשויות מס ערך מוסף. יש להתייחס למבחן זה בזהירות, מאחר והשכרה של מלאי מקרקעין אף לתקופה קצרה עשויה להיחשב לצרכי מע"מ כשימוש לצורך עצמי מצד אחד, כאשר לצרכי מס הכנסה המקרקעין עדיין מוגדרים כמלאי עסקי.

הכותב הוא ממשרד ראובני, הרטוב, טפר ושות', (PKF), מומחה לחשבונאות ומיסוי.