הפרוצדורה בחוק מיסוי מקרקעין: הזמנים

בפסקי דין רבים שיצאו לאחרונה מלפני בית המשפט העליון הודגש עקרון התוכן הכלכלי כעקרון על בפרשנות חוק מיסוי מקרקעין התשכ"ג-1963. לפי עקרון זה, לא הצורה בה הוצגו הדברים או הכסות המשפטית בה הלבישו הצדדים את העיסקה היא הקובעת, אלא מהותה הכלכלית, כפי שהיא באה לידי ביטוי בהוראות החוזה. בהתאם לעקרון זה העדיף בית המשפט, לעיתים, פרשנויות שאינן עולות בקנה אחד עם לשון החוק, ובלבד שהתוצאה הסופית היתה נכונה מבחינת הצדק הכלכלי (עיין, למשל, בפרשת מ.ל. השקעות ע"א 4271/00 וכן בעניין עליזה לבנון ע"א 2622/01).

ואולם, על אף חשיבותו הגדולה של עיקרון התוכן הכלכלי, אין לשכוח את מעמדה החשוב של הפרוצדורה בחוק מיסוי מקרקעין. המגע היומיומי עם פקידי המס מבוסס בראש ובראשונה על עמידה במועדים שנקבעו בחוק. איחור בהגשת השגה או ערר, עלולים לחסום את דרכו של הנישום מלהגיע לתוצאת המס לה הינו זכאי. הכל, כמובן, בכפוף להוראות סעיף 85 לחוק, המאפשר למנהל לתקן את השומה בתוך ארבע שנים.

לפיכך, יש להקפיד על עמידה בזמנים ובשאר הדרישות הפרוצדורליות של חוק מיסוי מקרקעין, וזאת כדי שתוצאת המס תקבע לפי הדין המהותי ולא תיחתך באופן טכני על סמך מחסומים פרוצדוראליים. להלן

יובאו עיקרי המועדים החלים על הנישום ועל המנהל העורך את שומת המס:

תוך שלושים ימים מיום עריכת העיסקה, על הצדדים למסור למנהל הצהרה על מועד העסקה ועל התמורה שהתקבלה. לחילופין, יכול הנישום להגיש הצהרה בדרך של שומה עצמית, בה הוא מפרט גם את סכום המס המגיע ודרך חישובו. הצהרה בדרך של שומה עצמית תוגש תוך חמישים ימים מיום העיסקה, ואיחור בהגשתה ישלול ממנה מעמד מטיב של שומה עצמית, כפי שיפורט להלן.

המנהל, המקבל הצהרה שנערכה ללא שומה עצמית, נדרש תוך ארבעים וחמישה ימים מיום קבלת ההצהרה לשום אותה שומה זמנית או סופית. ערך המנהל שומה זמנית, רשאי הוא לערוך שומה סופית תוך שנה. לא עשה כן, תהא השומה הזמנית לסופית בתום שנה מיום שנעשתה.

ברם, במקרה בו הנישום הגיש הצהרה בדרך של שומה עצמית, על המנהל לערוך שומה זמנית או שומה סופית תוך שישה חודשים מיום שהתקבלה. לא ערך המנהל שומה זמנית, תהא השומה העצמית לשומה סופית בתום ששת החודשים מיום שהוגשה, ובלבד שהנישום הגיש את כל המסמכים שנדרש להגיש לצורך עשיית השומה לפחות חודש לפני תום ששת החודשים.

סופיותה של השומה סויגה בסעיף 85 לחוק הקובע, כי המנהל רשאי, בין ביוזמתו ובין לפי דרישת מי ששילם מס, לתקן שומה תוך ארבע שנים מיום שנעשתה, בכפוף להתקיימות אחד מן התנאים האמורים בסעיף (התגלו עובדות חדשות שיש בהן כדי להשפיע על שיעור המס, המוכר מסר הצהרה לא נכונה, התגלתה טעות בשומה).

בעניין החלופה "טעות בשומה" נציין, כי בעבר ניתן היה לתקן את השומה רק מכוח טעות סופר ולא מכוח כל טעות. ואולם, כאמור, המחוקק הרחיב את סמכותו של המנהל לתקן שומה מכוח כל טעות. בפס"ד יעקובוביץ' (ע"א 736/87) נקבע, כי טעות זו כוללת הן טעות משפטית, הן טעות עובדתית והן טעות בהפעלת שיקול דעת. מכל מקום, בית המשפט קבע בפס"ד רודולף (עמ"ש 93/90), כי על המנהל להפעיל את סמכותו מכח 85 לחוק בתום לב ואין הוא יכול להשתמש בסעיף זה כ"מנוף" טכני, שאין לו כל משמעות לשומה, על מנת לעשות תיקון שלולא אותו "מנוף" לא ניתן היה לבצעו.

לעניין הגשת השגה קובע החוק, כי הרואה עצמו מקופח בהודעת השומה רשאי, תוך שלושים יום מיום שנמסרה לו ההודעה, להשיג עליה לפני המנהל.

המנהל נדרש להמציא את החלטתו המנומקת בכתב תוך שנים עשר חודשים מיום שהתקבלה ההשגה. לא השיב המנהל תוך תקופה זו, יראו את ההשגה כאילו התקבלה (נציין כי במקרה זה התיישנות השומה היא מהותית לאור לשון החוק.

השאלה המתעוררת בהקשר זה היא, מהי ההודעה עליה צריך להשיג תוך חודש ימים? כידוע, המנהל שולח שתי הודעות לנישום, האחת פירוט נימוקי השומה והשניה פירוט ממוחשב של השומה לתשלום ("הסדין").

לטעמנו, יש להעדיף את הפרשנות לפיה מועד שלושים הימים חל מיום קבלת שתי ההודעות גם יחד על ידי הנישום, וזאת הואיל ודף הפירוט הממוחשב, המתקבל על פי רוב לאחר פירוט נימוקי השומה, מכיל לעיתים מידע נוסף שאינו מצוי בנימוקי השומה. על מנת לייעל את ההליך, כך שהנישום לא יידרש להגיש השגה נוספת לאחר קבלת דף הפירוט הממוחשב (בייחוד במקרים בהם עובר זמן רב בין קבלת ההודעה הראשונה לשניה), רצוי, אם כן, שתקופת שלושים הימים תחל רק מיום קבלת מלוא המידע אצל הנישום.

נציין לבסוף, כי המועד להגשת ערר על החלטת המנהל בהשגה הינו שלושים ימים מיום שהנישום קיבל את ההחלטה בהשגה. לאור לשונו הברורה של החוק נראה, כי לעניין הגשת הערר מניין שלושים הימים הינו מיום קבלת ההחלטה, אף אם הנישום טרם קיבל את דף הפירוט הממוחשב.