בימים הקרובים תוגש לממשלה, מטעם נציגי משרד האוצר, הצעת חוק לתיקון חוק מיסוי
מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (תיקון מס'), התשס"ג-2003 (להלן: "הצעת החוק").
בהצעת חוק זו מספר תיקונים בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963
(להלן: "החוק"), כחלק מן הרפורמה במס שבח (תיקון מספר 50 והוראת שעה). בהצעת
החוק מוצע, בין היתר, "להרחיב" את ההכרה בהוצאות מימון לפי סעיף 39א לחוק,
לא רק לגבי מקרקעין שנרכשו אחרי 7.11.01, כפי שהיה עד להצעה, אלא גם למקרקעין
שנרכשו לפני תאריך זה.
במאמר זה נתמקד בתיקון הצעת החוק את סעיף 39א לחוק (הוצאות מימון) לאור ע"א
4271/00 מ.ל השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין (להלן: "הלכת מ.ל השקעות").
מכוח תיקון זה הוסרה המגבלה לפיה יותרו בניכוי הוצאות מימון רק במכירת זכות
במקרקעין שיום רכישתה אחרי 7 בנובמבר 2001 (להלן: "המועד הקובע").
מה נפקות הצעת החוק? כדי לעמוד בתחולת הוראות הצעת החוק בדבר התרתן של הוצאות
מימון מכוח סעיף 39א לחוק, על הנישום לקיים תנאים המכילים בתוכם מגבלות רבות
וקשות. הפסיקה, בהלכת מ.ל השקעות, לא כללה החמרות אלו. יוצא אפוא, כי לאור
הפסיקה והנוסח הנוכחי של החוק, התרת הוצאות המימון קודם למועד הקובע קלה יותר
מאשר לאחר מכן.
סעיף 39א לחוק קובע שלושה תנאים להתרת הוצאות מימון: ראשית, ההלוואה התקבלה
לרכישת או השבחת הזכות במקרקעין סמוך(!) לרכישה או להשבחה. שנית, ההלוואה איננה
מקרוב. שלישית: על הזכות במקרקעין להירשם בפנקסי חשבונות המנוהלים בשיטת החשבונאות
הכפולה, או לחלופין על ההלוואה להיות מובטחת במשכנתא, משכון או הערת אזהרה
בשל התחייבות למשכנתא לפי העניין, ובלבד שהרישום נעשה בסמוך(!) למועד קבלת
ההלוואה.
בפסק הדין בעניין מ.ל השקעות, קבע בית המשפט העליון, כי הוצאות ריבית ריאליות
ששילמו מוכרי נכס בשל רכישת מגרש ובנייה עליו, טרם המועד הקובע, ניתנות לניכוי
מהשבח. למרות שהמקרה הנדון בפסק הדין אירע לפני הרפורמה במס שבח, במסגרתה נחקק
סעיף 39א האמור, ביסס בית המשפט העליון את מסקנתו, בין היתר, גם על הרפורמה,
והוסיף וקבע, כי הוספת סעיף 39א לחוק לא משנה את המצב המשפטי הנכון שקדם לרפורמה
במס שבח, לעניין זה, אלא משקפת אותו.
נציגי רשויות המס טוענים, כי בהצעת החוק מעניקים הם הטבה לנישום. הלכה למעשה,
לאור החלת הוראות הסעיף, שלושת התנאים המנויים לעיל מרעים עם הנישום, כך שלעיתים
ההטבה ריקה מתוכן.
לשם קיום תנאי קבלת ההלוואה בסמוך לרכישת או השבחת הנכס, נדרשת הלוואה חדשה
בסמוך ולא שימוש באשראי כללי העומד לזכות המוכר אצל בנק פלוני. הדבר בעל חשיבות
גם עבור קבלנים או יזמים, העובדים בחשבון כללי ואינם נדרשים דרך כלל לטכניקה
קטנונית משהו, שקבע המחוקק. עת מחילים תנאי זה רטרואקטיבית, ימצאו עצמם רבים
חורגים מתנאי הסעיף כבר בראשית דרכם לקבלת "ההטבה". הטעם הוא פשוט, שהרי אין
הם יכולים לפתוח חשבון נפרד רטרואקטיבי עבור הלוואה שנלקחה לרכישת או השבחת
נכסם בעבר. כמו כן, פירוש המונח "בסמוך", לעניין זה, מפורש על ידי נציגי רשויות
מס שבח "באופן מיידי".
התנאי השני אוסר על קבלת הלוואה מקרוב. על פי הגדרת "קרוב" הקבועה בסעיף 19(4)
לחוק, כל תאגיד שיש לו קשר ישיר או קשר דרך תאגיד שולט למקבל ההלוואה איננו
רשאי ליתן הלוואה, כאשר לעניין זה די ב-20% שליטה. גם כאן, כמו בתנאי הראשון,
עת מחילים את הוראות התנאי על הנישום באופן רטרואקטיבי, נמנעת ממנו האפשרות
לשקול את האפקט המיסויי בבחירת זהות המלווה. נוסף על כך, תנאי זה פוסל בנייה
באשראי מרכזי של חברת-אם לרכוש קבוע, דבר שנעשה באופן שוטף על-ידי קונצרני
הבנייה המובילים.
התנאי השלישי להתרת הוצאות מימון כרוך בשתי אפשרויות: אפשרות אחת - מערכת הנהלת
חשבונות כפולה. אפשרות שניה - רישום משכנתא, משכון או הערת אזהרה.
הנהלת חשבונות כפולה הינה לעיתים חובתו של נישום בעל הכנסה מעסק. נראה, כי
על פי סעיף 39א לחוק פתח המחוקק אפשרות בפני כל אדם, הרוכש נכס לשם שימוש עצמי,
לנהלו במסגרת הנהלת חשבונות כפולה, ועל ידי כך לרכוש זכאות להתרת הוצאות מימון
במכירתו. אלא, שיש להניח, כי נציגי רשויות המס יטענו, כי רק נישום שחייב בהנהלת
חשבונות כפולה, הוא הוא הזכאי להיכנס בגדר תנאי זה. במידה ולא קיימת הנהלת
חשבונות כפולה, הרי אז קמה ועולה שורת דרישות אלטרנטיביות כתנאי להכרה בריבית
הריאלית.
דרישה אלטרנטיבית ראשונה היא הדרישה להבטחת ההלוואה במשכנתא או משכון שנרשמו
לגבי הזכות במקרקעין. רישום כזה נתון להחלטת הבנק, ואינו נתון כלל להחלטתו
של הנישום. לדוגמא, כאשר הבנק יתקל ברכישה מחברה משכנת באזור בלתי מוסדר רישומית,
ספק אם יסתפק או ירצה לקחת את הנכס כבטוחה, ובכך לא יוכל הנישום לעמוד בדרישות
הסעיף.
שתי האפשרויות האלטרנטיביות המוזכרות לעיל מותנות בכך, שהרישום הראשון מבין
השתיים ייעשה סמוך למועד קבלת ההלוואה. מאחר ורישום משכנתא, משכון והערת אזהרה
נתונים לשליטת המלווה, למרות שהלווה הוא התלוי בהם לאור הוראת סעיף 39א לחוק
- על זה האחרון לפעול בדרך הבאה על מנת לקיים את תנאי הסעיף: חשוב כי בהסכם
ההלוואה ייקבע, כי המלווה ירשום משכון מיידית עם קבלת ההלוואה, וכי הלווה -
הרוכש את הזכות במקרקעין - רשאי לבצע רישום זה במקום המוכר, וזאת על פי יפוי
כוח לענין זה, שיופקד בידי הקונה או בא כוחו. לסיכום נאמר כי החלת סעיף 39א
לחוק, על תנאיה, רטרואקטיבית, אינה מעשית ואינה נכונה.