לאחרונה הועלתה הטענה, כי התאגדות בחברה לשם רכישת נכס נדל"ן על-ידי בעלי מקצוע חופשי, כמו גם העתקת הפעילות מניבת ההכנסות במקצוע החופשי לחברה, הינה פעילות מלאכותית. טענה דומה הושמעה ביחס לפירוק ושלילת המיסוי הנמוך החל על פעולה זו (10%) בגין רווחים שהצטברו עד 31.12.2002.
שורת טענות חדשות אלה מעידה, לדעתנו, על כרסום בנכסי צאן ברזל של המשפט הישראלי, על חציית הקווים האדומים ושבירת כללי המשחק על-ידי נציבות המס.
החופש להתאגד (וכפועל יוצא - גם זכות הפירוק) הוכר כזכות יסוד ואחד מעיקרי המשטר הדמוקרטי בפסקי דין רבים: ירדור (ע"ב 65/1), כרדוש (ד"נ 61/16), כהנא (ע"א 93/1282) ועוד. לאור חשיבות זכות זו כזכות יסוד של האדם, ובייחוד לאור פסיקתו של בית המשפט העליון בנושא פרשנות חוקתית ופרשנות חוקים, הרי שיש לפרש דברי חקיקה כמתיישבים עם זכות זו וכמקנים לה תוקף. במקרה של ספק, יש להעדיף את הפרשנות התומכת במתן תוקף לזכות (כל זאת, אלא אם היא נשללה בחוק מפורשות).
טענה גורפת בדבר מלאכותיות עיסקה כאמור, לא זו בלבד שמכרסמת בעקרון הערטילאי בדבר חופש ההתאגדות (והפירוק), אלא שהיא אף אינה קוהרנטית עם פסיקת בתי המשפט בנושא.
דברינו מכוונים, למשל, לפסק הדין בעניין ניצחון נתן (ע"א 90/1287). באותו מקרה ניהלה חברה מו"מ עם קבלן לבניית בניין על מגרש שבבעלותה, ובמהלכו התקבלה החלטה מיוחדת על פירוק החברה מרצון. המגעים בין הצדדים הבשילו לכדי עיסקת בנייה רק שלוש שנים מאוחר יותר, אז גם נחתם הסכם הקומבינציה. פירוק החברה החל מאוחר אף יותר - כחמש שנים מיום קבלת החלטת הפירוק - עת הועברו שתיים מן הדירות (מתוך חמש) שנמסרו לחברה מהקבלן ללא תמורה לידי בעלי המניות, לפי הוראות סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין. זמן קצר לאחר העברת הדירות לבעלי המניות, מכרו אותן האחרונים לצד שלישי בפטור מלא כ"דירות מגורים מזכות" לפי סעיף 49ב לחוק.
טענת רשויות המס היתה, כי על-מנת לזכות בפטור לפי סעיף 71, יש להשלים את הפירוק תוך פרק זמן סביר מיום החלטת הפירוק. בנוסף, הטעימו, כי העברת חלק מנכסי החברה לבעלי המניות מראה בעליל, כי אין כוונה אמיתית לפירוק וכל הכרזת הפירוק הינה מלאכותית ויש להתעלם ממנה כאמור בסעיף 84 לחוק.
בית המשפט העליון דחה את טענות המנהל ופסק, כי אין לראות כאמת מידה, לצורך הפעלת סעיף 71 לחוק, את משך הזמן שחלף מיום החלטת הפירוק ועד ליום העברת הזכויות לידי בעלי המניות. כאשר ההעברה מהווה חלק אינטגרלי מתהליך פירוק ממשי וסופי של החברה, או אז זכאית החברה לפטור האמור, ואין הדבר נגוע במלאכותיות כלשהי.
צאו ולמדו לענייננו גם מפרשת סיון (עמ"ה 97/79), בה נדונה שאלת מיסויה של חברה הנמצאת בשלבי פירוק מרצון. באותו עניין קבע בית המשפט, כי פרשנות הוראות החוק הנוגעות למיסוי חברה בפירוק צריכה לשאוף להרמוניה נורמטיבית עם הוראות הדין הכללי. כן צריכה היא להגשים את המטרה הפיסקלית שעמדה לנגד עיני המחוקק בחוקקו את סעיפים 93 ו-94ב לפקודה והיא: מניעת כפל מס על אותה ההכנסה, מחד גיסא; ומניעת בריחת רווחי חברה החוצה, במטרה להימנע מנטל מס עודף כאמור, מאידך גיסא.
מסקנתו הסופית של בית המשפט, לאחר יישום כל אלה, היתה, כי ההסדרים שקבע המחוקק ביחס למיסוי חברה בפירוק אינם נופלים לגדר תכנון מס "שלילי", שהרי אין מדובר כאן בניצול פרצת מס שהמחוקק לא היה מודע לה.
פרשת סילבאן (עמ"ה 00/1125), שהוכרע בה אך לפני כחודש, שומטת לכאורה את הקרקע תחת מסקנת דיוננו, שכן תוצאת פסה"ד היתה, כי יש לראות בפירוק החברה שבנדון פעולה מלאכותית. בנסיבות אותו מקרה פירק המערער חברה שבבעלותו והקים תחתיה חברה חדשה, בעלת אותה פעילות כמו החברה הישנה - כלומר, היתה קיימת זהות מוחלטת בין שתי החברות ופעילותן היתה נמשכת ואחת. ביהמ"ש המחוזי ראה בפעולה "פירוק פורמלי" בלבד (להבדיל מ"פירוק מהותי"), מבלי כל צורך מסחרי לעשות כן, ועל-כן הגיע למסקנה כי פעולת הפירוק נגועה במלאכותיות.
לדעתנו, יש לאבחן את פסה"ד ולהחילו רק על אותן נסיבות קיצוניות דוגמת אלה שנדונו בו. ברגיל, רכישת נכס נדל"ן על-ידי חברה, העתקת הפעילות מניבת ההכנסות במקצוע החופשי מיחיד לחברה או פירוק החברה, כל אלה אינם מקימים נסיבות כאמור.
התאגדות בחברה לשם רכישת נכס מקרקעין, מעצם טבעה, הינה אמצעי הנועד לשרת מטרה מסחרית לגיטימית - החצנת סיכונים והרחבת אפשרויות הפעולה, מבלי לחשוש לירידה לנכסי היחיד. דרך פעולה כזו מקטינה את חשיפת האחרון לסיכון ופותחת בפניו הזדמנויות עסקיות חדשות, בטוחות יותר.
תמונת הראי - הסרת החיץ התאגידי ופירוק החברה - נעשים אף הם, ברוב המקרים, תחת אצטלה של טעם כלכלי-מסחרי אינהרנטי, אבל הפוך - באם סבור בעל המניות שהמשך הפעילות בחברה תגביל את אפשרויות ניצול הפוטנציאל מנכסיו, דבר שיסב לו נזק כלכלי.
כלומר, הן פעולת ההתאגדות והן פעולת הפירוק הן פעולות הטומנות בחובן, באופן אינהרנטי, וברוב המוחלט של המקרים, טעם מסחרי לגיטימי (למעט מצבים קיצוניים דוגמת פרשת סילבאן). לפיכך, גם אם תוצר הלוואי של אותן פעולות הינו חבות מופחתת במס, אין בכוח האחרונה לבד כדי להטיל על אותן פעולות את קלון המלאכותיות. כל קביעה אחרת סותרת עקרונות יסוד בשיטת משפטנו וגוזרת גזר-דין מוות על מוסד החברה העסקית.
* עורך המדור: ד"ר אבי אלתר.