בשנים האחרונות עלה עד מאוד קרנו של סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה. כידוע, הוראה
זו מעניקה זכות לבעלי מקרקעין לתבוע פיצויים מהוועדה המקומית לתכנון ובנייה,
בגין פגיעה במקרקעיהם שלא בדרך של הפקעה. מאחר והוראת סעיף 197 האמורה הפכה
בשנים האחרונות מהוראת חוק המוכרת למעטים בלבד לדבר חקיקה מוכר וידוע לכל,
הולכות ומתרבות גם התביעות המוגשות לוועדות המקומיות בגין תוכניות "פוגעות"
שאושרו.
הפיצויים המשולמים לנפגעי תוכניות בנייה לפי סעיף 197 כאמור, מעוררים את השאלה,
כיצד יש לנהוג בפיצויים מבחינה מיסויית. בקרב המלומדים הובעו דעות שונות. יש
הסבורים שפיצוי כזה יחויב במס רווח הון, ויש הסבורים שבנסיבות מסוימות (כאשר
תשלום הפיצוי לפי סעיף 197 לחוק כרוך בתשלום פיצויי הפקעה) יש להטיל עליו מס
שבח לפי חוק מיסוי מקרקעין, וכן ישנם אחרים הסבורים שפיצויים כאמור אינם חייבים
במס כלל.
הגישה המיסויית שברצוננו להציע מבוססת על האבחנה בין מספר מקרים בהם עשויים
להיות משולמים פיצויים לפי סעיף 197 לחוק: (1) פגיעה במקרקעי הנישום לצורכי
הפקעה עתידית, בדרך של שינוי ייעוד המקרקעין לצורכי ציבור לשם ביצוע פרוייקט
מתוכנן עתידי (כגון סלילת כביש); (2) פגיעה עקיפה במקרקעי הנישום, בדרך של
אישור תוכנית הנוגעת למקרקעין גובלים (למשל, חסימת אוויר או אור, רעש וכו');
(3) פגיעה בנישום בדרך של הפחתת זכויות בנייה הנתונות לו במקרקעיו.
גישתנו מבוססת על העיקרון המיסויי הידוע, לפיו "דין הפיצוי כדין הפירצה אותה
הוא בא למלא", שמשמעו, כי סיווגם המיסויי של הפיצויים ייקבע בהתאם למקור ההכנסה
הניזוק. לדעתנו, אין מקום לגישה אחידה, הרואה בפיצויים כחבים, בכל מקרה, במס
רווח הון, מסי מקרקעין או פטורים ממס, אלא יש לבחון כל מקרה לגופו, כפי שנהוג
לעשות ביחס לסיווג פיצויים אחרים.
במקרה הראשון, שבו קיים צפי להפקעת המקרקעין בסופו של הליך (אף אם במועד עתידי
לא-ידוע), מן הראוי להכפיף את הפיצויים המשולמים לבעל הקרקע לפי סעיף 197 כאמור
לחוק מיסוי מקרקעין (מס שבח), בדומה לדרך מיסויים של פיצויי ההפקעה. איננו
מוצאים מקום לאבחן בין הפיצויים המשולמים בשלב הראשון של הליך ההפקעה (לפי
סעיף 197 כאמור) ובין פיצויים המשולמים בשלב השני-קנייני של ההליך (פיצויי
ההפקעה), ויש לאפשר לבעל המקרקעין ליהנות מזיכוי ממחצית המס (סעיף 48ג לחוק).
לדעתנו, מדובר בסך הכל באירוע אחד של הפקעה, כאשר לנישום (ולציבור) ברור לאורך
כל הדרך, שההפקעה בוא תגיע. נראה, כי כל נסיון לפצל בין הפיצויים המשולמים
לנישום בסיטואציה כאמור לחוקי מס שונים, הינו נסיון העומד בסתירה למשמעות המשפטית,
הכלכלית והרציונלית, של הליך ההפקעה הדו-שלבי, שהינו הכרחי על-פי חוק התכנון
והבנייה.
עצם חלוקת הליך ההפקעה לשני שלבים תכנוניים-קניינים בחוק התכנון והבנייה נובע,
לדעתנו, משיקולים לבר-מיסויים של המחוקק (כגון הרצון להודיע לציבור מוקדם ככל
האפשר על קיומן של תוכניות הפקעה עתידיות בקרקע פלונית), ואין ללמוד ממנה בהכרח
על אבחנה בין דרכי מיסוי הפיצויים. אנו סבורים, כי הדבר דומה לחוזה מקרקעין
רגיל הנכרת בין אנשים במישור הפרטי ואשר מבוצע אף הוא בשני שלבים: שלב חוזי
(כריתת חוזה ורישום הערת אזהרה) ושלב קנייני (מסירת החזקה בנכס וביצוע הרישום
הקנייני של הזכויות כנגד השלמת תשלום יתרת התמורה).
הליך ההפקעה מבוצע על ידי הרשות המפקיעה גם-כן בשני שלבים, וההבדל היחיד הינו
בהיותה של המכירה הראשונה רצונית והשניה כפויה. לדעתנו, הכפפת הפיצויים לחוק
מיסוי מקרקעין אף מובילה למסקנה ההגיונית, ש"יום המכירה" לצורך החבות במס הינו
יום תשלום הפיצויים.
לגבי המקרה השני (כגון מקרה בו נסלל כביש בינעירוני על מקרקעין גובלים ולפיכך
פוצה בעל המקרקעין על מפגע הרעש וזיהום האוויר), הגישה המיסויית הראויה לדעתנו
הינה לקבוע, שבמקרים מסוימים יוטל מס רווח הון או מס הכנסה על הפיצויים, ובמקרים
אחרים הפיצויים לא יהיו כלל חייבים במס.
אופן המיסוי של פיצויים כאמור צריך להיגזר - ככל פיצויים אחרים המשולמים, כגון
פיצויים נזיקיים - בהתאם לנסיבות הענין ומיהות הנישום. כך, לדוגמא, כאשר נכס
המקרקעין של הנישום, אשר נפגע כאמור, הינו נכס עסקי המשמש אותו להפקת רווחים,
קיימת פגיעה במקור הכנסה ומן הראוי להטיל עליה מס רווח הון או מס הכנסה (כאשר
הפגיעה היא ב"פירות", כגון מלאי), לפי העניין. לעומת זאת, כאשר המקרקעין הנפגעים
מאישור התוכנית הינם מקרקעין המשמשים את בעליהם למגורים, נראה כי אין מקום
למסות את הפיצויים המשולמים לנפגע לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה (בין היתר
לאור החריג להגדרת "נכס" בסעיף 88 לפקודה).
לגבי המקרה השלישי, הגישה המיסויית הראויה לדעתנו דומה למקרה הקודם. דהיינו,
במקרים מסוימים יוטל מס רווח הון או מס הכנסה על הפיצויים המשולמים לפי סעיף
197 לחוק כאמור, ובמקרים אחרים לא תהא כלל חבות במס (פיצוי לעניין מקרקעין
המשמשים למגורים).
יש מקום לבסס גישה זו גם על ההלכה הפסוקה (כגון: ע"א 5472/98 הדרי החוף) בה
נקבע, שעצם שינוי הייעוד במישור התכנוני גרידא (בניגוד למישור ההסכמי ביחסים
עם המינהל) אינו מהווה עסקה במקרקעין במובן חוק מיסוי מקרקעין, וכן על ההגדרה
הרחבה של "נכס" לצורך חלק ה' לפקודת מס הכנסה.
הכותבים חברים במחלקת המיסים במשרד ש. הורוביץ ושות'.
לתשומת לבכם: מערכת גלובס חותרת לשיח מגוון, ענייני ומכבד בהתאם ל
קוד האתי
המופיע
בדו"ח האמון
לפיו אנו פועלים. ביטויי אלימות, גזענות, הסתה או כל שיח בלתי הולם אחר מסוננים בצורה
אוטומטית ולא יפורסמו באתר.
כתבות
ני"ע
