המפגש בין עקרונות המיסוי לעקרונות חשבונאיים מקובלים

חוזר מס הכנסה מס' 2004/4, אשר פורסם לאחרונה בעניין הטיפול המיסויי בירידת ערך של מלאי עסקי בידי קבלני בניין ובידי סוחרי נדל"ן, מבוסס על העיקרון כי כללי החשבונאות הנובעים, בין היתר, מעקרונות השמרנות והזהירות, מחייבים להעריך בכל תאריך מאזן האם חלה ירידה קבועה בערכו של מלאי עסקי. להלן נסקור בקצרה את הכלל המקובל לגבי מלאי עסקי: "עלות או שוק, כנמוך שבהם".

אחד העקרונות החשבונאיים המקובלים הינו עקרון השמרנות: כלל השמרנות מקורו בגישה שמוטב להיות זהיר בדו"ח הכספי ולהנמיך את פרופיל העסק, תוך יישום שיטות ונהלים מוכרים בפרקטיקה. על יסוד גישת השמרנות מבוסס הכלל המקובל לגבי מלאי עסקי, שמוערך "לפי עלות או השוק, כנמוך שבהם".

לפי תקן בינלאומי לחשבונאות מס' 2, שווי השוק של מלאי אצל קבלני בניין, לצורך השוואה לעלותו לעסק, נקבע בשיטת שווי המימוש נטו, ומשמעותו של הכלל הינה כי משנקבע ערכו של המלאי בעסק ליום המאזן לפי מחיר השוק הנמוך מהעלות, פירוש הדבר שנגרם לעסק הפסד מעצם החזקתו של המלאי, הנובע מירידה במחירי השוק.

יצוין, כי לפי התקן אין לבסס אומדנים של שווי המימוש על תנודות זמניות במחירים, אלא על ראיות מהימנות ביותר, המצויות בעת עריכת האומדנים, לגבי הסכום שבו ימומש המלאי. לשון אחרת, יש להסתמך רק על המגמה הכללית השוררת בשוק, ולא על מצב ביום המאזן, שיתכן שבמקרה היתה בו ירידה, ואין היא אלא זמנית. לצורך זה יש להסתייע ב"אירועים לאחר תאריך המאזן", המהווים כלל חשבונאי נוסף אשר יש בהם כדי לשפוך אור על השווי ביום המאזן.

משנקבע כי נוצר הפסד מהיישום של הכלל "עלות או שוק כנמוך שבהם", הרי שיש ליתן לכך ביטוי בדו"חות הכספיים, אשר נעשה בדרך של רישום ההפרש כהפסד, אשר בא לידי ביטוי בדו"ח רווח והפסד, ומנגד - ההפרש מנוכה מערך המלאי במאזן. לפיכך, ככל שהדבר נוגע לקבלני בניין, ירידת שווי השוק של המלאי העסקי, תוך הפחתת העלות לכדי שווי שוק, הנמוך מעלותו, מהווה כלל חשבונאי מחייב בעת עריכת הדו"חות הכספיים.

על-פי הכללים שנקבעו בפסיקה, במיוחד בפסקי הדין ע"א 87/494 קבוצת השומרים, עמ"ה 97/5019 די. את די .זרעים ו-ע"א 89/683 רמט, מקום שבו כלל חשבונאי אינו סותר הוראה הקבועה בדיני המס, יאומץ אותו הכלל החשבונאי אל תוך דיני המס, וינהגו לפיו. אולם, מקום שכלל חשבונאי עומד בניגוד להוראה הקבועה בדיני המס, יש להעדיף את דיני המס על פני אותו כלל חשבונאי, וזאת למרות שאימוצה של ההוראה המיסויית המיוחדת תביא לתוצאה שונה.

לאחר סקירת הכלל החשבונאי, נבחן את האינטראקציה בינו לבין הוראות החוק. היות שהכלל החשבונאי "עלות או שוק הנמוך שבהם" אינו סותר את ההוראות הספציפיות הקבועות בסעיפים 8א(ג) ו-18ד לפקודה, המהוות דין ספציפי בקשר למיסוי קבלני בניין, הרי שיש מקום, בקשר לסוגיית ירידת הערך, לאמץ את הכלל החשבונאי האמור בכפוף לעקרונות הקבועים בהוראות המיסוי הייחודיות לקבלנים.

ואם לא די במפגש בין החשבונאות לדיני המס, הרי שבה ועולה השאלה כיצד משתלבות ההוראות המקצועיות של נציבות מס הכנסה במפגש כאמור, ומהו מעמדן בשרשרת ההיררכיה במפגש בין כללי החשבונאות לדיני המס. נציין, כי ההוראות המקצועיות שמוציאות רשויות המס הינן, למעשה, הנחיות מנהליות בהגדרתן על-פי המשפט המנהלי.

להלן נבחן, האם החוזר האמור עומד בכללי היסוד שנקבעו בפסיקה. חוזר מס הכנסה 2004/4 מצמצם את הכלל החשבונאי וקובע, כי הכלל ייושם במגבלות ובתנאים אשר נקבעו בחוזר, ורק בהתקיימם תתאפשר הכרה בירידת ערך המלאי העסקי אל מתחת לעלותו, אצל קבלני בניין, והכל בתנאים המפורטים בגוף החוזר.

בהקשר זה עולה השאלה, האם לרשויות המס ישנה הסמכות לפגוע בכלל חשבונאי בסיסי, לצמצם אותו/להרחיבו ו/או להגבילו בתנאים. שאלה זו הינה תולדה של השאלה הכללית, אותה העלנו במאמרנו זה, בקשר למעמדן ההיררכי של הוראות הביצוע המפורסמות על-ידי נציבות מס הכנסה.

כך לדוגמא, נקבע בחוזר כי הקבלן יהא רשאי לדרוש הכרה בהפחתה בגין מלאי עסקי גמור, או בניין שבנייתו הופסקה וחלפו שלוש שנים מתום שנת המס בה נעשו לאחרונה עבודות בבניין ו/או כל עוד לא נסתיימה הבנייה עליה. קביעות אלה אינן עולות בקנה אחד עם כללי החשבונאות, ותכליתן אינה ברורה.

בעניין הוצאות המימון והנהלה וכלליות, על-פי הוראת החוזר, אין להכליל הוצאות אלה במסגרת סכום ההפרשה להפסד. כלל ידוע הוא, כי הוצאות אלה מהוות הפרשי עיתוי בלבד בין הדיווח החשבונאי לדיווח לצרכי מס, ואין חולק כי ההוצאות הללו מהוות חלק מעלות המלאי, דווקא על-פי הגישה המיסויית, כפי שזו באה לידי ביטוי בסעיף 18(ד) לפקודה.

נראה, כי שאלת מעמדן ותוקפן של הוראות הביצוע והחוזרים המקצועיים אשר מפרסמת נציבות מס הכנסה ביחס לכללי חשבונאות מקובלים ולפסיקת בתי המשפט, תמשיך להיות נתונה לפרשנויות שונות ומקור לחיכוך מתמיד בין הנישום לבין רשויות המס.

האמור ברשימה זו הינו על דעת הכותבות בלבד.