לא מעט אנשי עסקים מנהלים את עסקיהם גם מבית מגוריהם, לאור ההתפתחות הטכנולוגית ולנוכח הפרשי שעות בין הארץ לבין מדינות זרות. מס הכנסה מכיר במציאות זו, ומתיר בניכוי חלק מההוצאות המעורבות הנ"ל, כדוגמת: חלק יחסי של הוצאות החשמל, מיסים עירוניים ודמי אחזקה. חלק ההוצאה העסקית המותר הינו, בד"כ, בהתאם לשימוש היחסי לצרכי העסק.
לגבי הוצאות טלפון, קיימת תקנה הקובעת את הכללים להכרת הוצאות בשל החזקת טלפון במקום מגוריו של נישום. נראה, כי גם תכלית החקיקה, השואפת למסות רווחים כלכליים, עומדת לזכות הנישום (ראו פסקי דין מ.ל. השקעות ואינטרבילדינג).
נציין כי קיימות מגבלות נוספות על התרת ניכויים של דמי שכירות בראי המשכיר. מכשול עיקרי להתרת ניכוי דמי השכירות, כאשר המשכיר זכאי לפטור מהכנסות מדירות מגורים, הינה הצהרת השוכר כי הדירה משמשת למגורים בלבד (להלן הרחבה בנדון), ובמקרה שאין הדבר כך קיימת עליו חובת ניכוי המס במקור מדמי השכירות המשולמים בהתאם לתקנות.
ניתן לחלק את אוכלוסיית המשכירים לשלושה סוגים, עפ"י שלושת מסלולי המיסוי העומדים לפניהם:
(א) "המסלול הרגיל" - אלו שבחרו בסעיף 121 לפקודה, הנישומים בשיעור מס רגיל, בד"כ, בשל ההוצאות הגבוהות (מימון, פחת וכו') הדרושות להפקת ההכנסה מדמי שכירות.
(ב) מסלול 10% מס, על-פי סעיף 122 (א) לפקודת מס הכנסה, המאפשר תשלום מס בשיעור 10% בלבד מההכנסה מדמי שכירות, ללא אפשרות לנכות פחת או הוצאות כלשהן.
(ג) מסלול הפטור ממס - משכירים הפטורים ממס (מוגבל, נכון לשנת 2004, ל-7,390 שקל לחודש) על הכנסת דמי השכירות על-פי הוראת השעה לפטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים.
משכירי הנכסים בשני המסלולים הראשונים זכאים לקבל אישור "פטור מניכוי מס במקור" או "ניכוי מוקטן" ממס הכנסה, והשוכר ינכה מס במקור בהתאם. אולם נדגיש, כי על השוכר לדרוש אישור זה מהמשכיר, אחרת תחול עליו החובה לנכות 35% מדמי השכירות על-פי התקנות, ואם לא יקיים חובה זו - לא יותרו לו הוצאות דמי השכירות ששולמו.
מה דין דמי השכירות ששולמו בגין דירת מגורים המשמשת בחלקה לעסק, למשכירים הפטורים ממס על הכנסתם מדמי השכירות על-פי הוראות השעה לעיל?
בהקשר להמצאת אישור מס במקור, אין הדבר מעשי לגבי אותם משכירים, היות וחלקם אינם מגישים דו"חות שנתיים למס הכנסה, ולכן סביר כי ההוצאה לא תותר בניכוי. יתירה מכך, סעיף 3 להוראות השעה לפטור מדמי שכירות קובע, כי התנאי לפטור הוא רק אם בידי המשכיר מסמך בחתימת ידו של השוכר המאשר כי הדירה משמשת לו למגורים בלבד. נראה, כי סעיף זה מונע ניכוי הוצאת דמי השכירות בידי השוכר.
בהקשר למונח "שימוש למגורים בלבד", מתעוררת השאלה: האם יותרו דמי השכירות ששולמו למשכיר שבחר ב"מסלול 10% מס" בידי שוכר בגין דירה המשמשת גם לצרכי עסק?
לשון סעיף 122(א) לפקודה אינו נוקט במילה "בלבד", ולכן תתכן פרשנות מקלה, כפרשנות דירת מגורים (סעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין) בכך שדי שרובה משמשת למגורים וחלקה הקטן לעסק, על מנת שתהיה זכאית לפטור במכירה. במקרה זה, יתכן וניתן לנכות הוצאות דמי השכירות ששולמו למשכיר שבחר במסלול זה ושילם 10% בלבד מהכנסתו מדמי שכירות, שאינה מוגבלת בסכום (כזכור)!
השאלה הנוספת המעניינת, בהקשר למסלול מס זה - האם ניתן להוסיף לשווי רכישת דירת המגורים, עפ"י סעיף 47, ההוצאות שלא הותרו (כגון: עלויות מימון; לגבי פחת קיימת הוראה ספציפית בסעיף הנדון), עפ"י סעיף 122(ג) לפקודה?
מלשון הרישא של סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין (...אם אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה), אנו למדים כי יתכן שהתשובה חיובית. כמו כן, יש הסבורים כך גם לאור הלכות מ.ל. השקעות ואינטרבילדינג, כי יש להטיל מס על הרווח הכלכלי בלבד שנבע בעסקת שבח. האם השימוש העסקי בחלק קטן מדירת המגורים עשוי לשלול את מתן הפטור למשכיר במכירה על-פי סעיף 49ב1 לחוק מיסוי מקרקעין?
הפסיקה מרבה לציין, כי יש לפרש את חוק מס שבח על-פי כללי הפרשנות החלים בפרשנות חקיקה כללית, ובהתאם לתכלית החקיקה. בפסק דין בה"פ (ב"ש) 98/4011 קבע הנשיא א. לרון, כי יש לפרש את המונח "מגורים" ככולל גם שימוש וניהול מקצוע חופשי, אם הדבר נעשה ביחד עם המגורים בדירה וכחלק מהם. הנה, כי במכירה הפטור לדירת מגורים ינתן גם אם שימשה לעסק (מיעוטה), ואילו בהשכרה לא כך הדבר. חושבים אנו, כי עידוד עבודה מהבית הוא דבר חיובי.
לבסוף נציין, כי בסעיף 122 לפקודה קיים איסור על ניכוי מספר הוצאות גם למס שבח. משמעות הדבר, כי הוצאות שלא הותרו בחישוב שכ"ד, אך ניכויו לא נאסר לעניין מס שבח, יותרו בניכוי מס שבח לפי מבחן סעיף 47 לחוק. יוצא איפוא, כי מכח סעיף 122 לפקודה מוריד המחוקק את הפחת מעלות הנכס במס שבח (כך שלא יותר כהוצאה), אך מאחר ולא עשה כן עם שאר ההוצאות (מימון לדוגמא), הרי שאלו יותרו בניכוי בעת מכירת הנכס במס שבח.
למסקנה דומה ניתן להגיע גם בהשכרה פטורה. גם כאן יוכל המוכר לדרוש בניכוי בעת מכירה חייבת של הדירה במס שבח (אם מכר דירה נוספת ב-4 שנים) את כל ההוצאות שנאסר ניכויין במס הכנסה, אך לא נאסר ניכויין במס שבח.
* עורך המדור: ד"ר אבי אלתר.