שכ"ט שמאי כהוצאה מוכרת: המחלוקת

ביום 14.6.2004 הונחה על שולחן הכנסת הצעת חוק פרטית שהגישו מספר חברי כנסת ממפלגת "שינוי", לתיקון חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"). על פי הצעת החוק, יתוקן סעיף 39 לחוק, הקובע אילו הוצאות יותרו בניכוי מסכום השבח במכירת זכות במקרקעין, כך שבעת המכירה יותרו בניכוי גם דמי היוון ששילם מוכר זכות חכירה, בעד זכות החכירה. תיקון נוסף, בסעיף 39(7) לחוק, מוסיף לרשימת ההוצאות המותרות בניכוי, בנוסף לשכר טרחת עו"ד, גם שכר טרחת שמאי מקרקעין, ושכר טרחת מודד בעל רישיון, ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה. דברי ההסבר להצעת החוק מטעימים, כי ההוצאות הנ"ל, הנושאות אופי הוני כשהן מוצאות על ידי בעל זכות במקרקעין לשם העלאת שווי הנכס שבידו, או לשם שימור ערכו ההוני, ראויות להיות מנוכות ממס השבח המשולם במכירת הזכות במקרקעין.

מינהל מקרקעי ישראל נהג לגבות דמי חכירה ע"י תשלום "דמי חכירה ראשוניים" (דח"ר), בגין חלק משווי המקרקעין, בעת ההתקשרות הראשונית, ו"דמי חכירה שנתיים" (דח"ש) - 5% משווי יתרת המקרקעין, המשולמים במשך תקופת החכירה. בתנאים מסויימים, איפשר המינהל לחוכר להמיר את התשלום השוטף בתשלום חד פעמי המכונה "דמי היוון". במכירת המקרקעין, חוכר שאין בידו חוזה חכירה מהוון, נדרש לשלם "דמי הסכמה" למינהל, כתנאי להסכמת המינהל למכירת המקרקעין. חוכר שיש בידו חוזה חכירה מהוון לא נדרש לשלם את דמי ההסכמה.

כיום, המינהל כמעט ואינו מחכיר קרקעות לפי השיטה הישנה (של תשלום דח"ר ודח"ש), והוא דורש תשלום מהוון מראש, עבור כל זכות מוחכרת, בשווי 91% משווי הזכות במקרקעין כשהיא בבעלות מלאה (בחכירה ל - 49 שנה), או 98% משווי הזכות (בחכירה ל - 49 שנה עם אופציה להארכה ב - 49 שנים נוספות). בפסה"ד עמ"ש 94/1087 קו-אופ הריבוע הכחול קבע בית המשפט, כי דמי היוון ששולמו למנהל יוכרו כהוצאת השבחה לצורך חישוב השבח, אולם הלכה זו סויגה בשני תנאים: האחד, שדמי ההיוון לא הובאו בחשבון לעניין שווי הרכישה של הנכס (זאת כדי למנוע כפל הוצאה), והשני, שדמי ההיוון אינם מותרים בניכוי לפי פקודת מס הכנסה (לאור סעיף 39 רישה לחוק).

בשל הסייג הראשון שנקבע בהלכת קו-אופ, התוצאה המעשית היתה, שבחלק גדול מהמקרים לא הכיר מנהל מיסוי מקרקעין בדמי היוון כהוצאה מהשבח. נימוקו של המנהל היה, ש"שווי המכירה" שנקבע לחוכר בעת החכירה המקורית של הקרקע מהמינהל, לצורך חיובו במס רכישה, כלל את דמי ההיוון, שכן הוא נקבע על בסיס 91% ולא על בסיס הדח"ר.

עם זאת, וכדי לתקן את העיוות הכלכלי שנוצר כתוצאה מאי ההכרה בדמי ההיוון (עיוות שבסיסו בערכם הראלי של דמי ההיוון המבוססים על שערוך הקרקע המוחכרת), הוציאו רשויות מס שבח הוראת ביצוע המקלה בהתרת דמי ההיוון כהוצאה. על פי הוראות ביצוע מס שבח 98/9, יותר בניכוי מתוך דמי ההיוון המרכיב המיוחס לחסכון בדמי הסכמה, וכן החלק המשקף יתרונות כלכליים שצמחו למוכר כתוצאה מתשלום דמי היוון, אם ניתן לכמתו. על פי הוראות הביצוע, כפשרה מוסכמת ניתן לראות בחלק זה כסכום בשווי 50% מן ההפרש בין סך דמי ההיוון ששולמו לבין מרכיב דמי ההסכמה. הצעת החוק, לעומת זאת, מאפשרת ניכויים של מלוא דמי ההיוון ששולמו בקשר לרכישת הזכות במקרקעין.

כאמור, על פי הצעת החוק, יתוקן סעיף 39(7) לחוק. סעיף זה, בנוסחו כיום, קובע כי ברשימת ההוצאות המותרות בניכוי בחישוב השבח ייכלל שכר טרחת עורך דין ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה. רשויות מס הכנסה מפרשות סעיף זה כקובע "הסדר שלילי" - שולל הוצאות שלא מנויות בו במפורש, וקובעות כי הוצאות כגון שכר טרחה ליועצים מקצועיים, הוצאות לחוות דעת מקצועיות לצורך המכירה, והוצאות מיפוי ומדידה לצורך המכירה, הן הוצאות הכרוכות במכירת הנכס, שכן לא השביחו את הנכס ולא תרמו לעליית ערכו. התיקון כולל מפורשות בסעיף 39(7) לחוק שכר טרחה ששולם לשמאי מקרקעין ולמודד, ובכך כולל גם הוצאות אלו בהוצאות שיותרו בניכוי, בדומה לשכר טרחת עורך דין.

בהתאם לפסק דין מ.ל השקעות, חקיקה זו מחויבת המציאות. בפסה"ד הדגיש בית המשפט העליון, כי תכלית חוק מיסוי מקרקעין היא מיסוי השבח, דהיינו הרווח הכלכלי שצמח לבעל המקרקעין כתוצאה מעליית ערך המקרקעין. מתכלית זו ניתן ללמוד, כי ראוי שהוצאות הקשורות באופן אינטגרלי למכירת המקרקעין, תותרנה בניכוי מסכום השבח.

מנגד, עמדת רשויות המס בעניין אי התרת שכר טרחת בעלי מקצוע אלו בניכוי, נסמכת על העובדה, כי תשלומים אלו אינם תורמים להשבחת המקרקעין, וכמו כן, התרת השכר בניכוי עשויה להביא להגברת השימוש בבעלי מקצוע, בצורה מלאכותית. לטענת הרשויות, פסק דין מ.ל השקעות קובע, כי יש להתיר בניכוי הוצאות המהוות חלק אינטגרלי מהשבחת המקרקעין, אולם ספק אם הוצאות לשכר טרחה של שמאי או מודד, מהווים חלק אינטגרלי מההשבחה.

נציין כי הצעת החוק הינה עוד אחת מיוזמותיו הברוכות של חה"כ אהוד רצאבי, שמאז מינויו פועל רבות לתקן עיוותים בתחום המיסוי.