כיצד יש לקבוע את מחיר העיסקה במע"מ, כאשר המדובר בפעולה באיגוד מקרקעין? פעולה באיגוד מקרקעין הינה אחת מחלופות הגדרת מכר בחוק מע"מ וזכות באיגוד הינה "מקרקעין" כהגדרתם בחוק. ההגיון בבסיס הוראות אלו זהה ואומץ למעשה מחוק מיסוי מקרקעין, ולפיו יש לראות בזכויות באיגוד המקרקעין כאילו הם זכויות במקרקעין עצמם. הגיון זה נגזר מהגדרת איגוד מקרקעין, הדורשת כי "כל" נכסי האיגוד יהיו במישרין או בעקיפין זכויות במקרקעין (זאת לבד ממספר חריגים שלא יראו אותם כנכסי האיגוד לעניין זה).
עובר לתיקון 50 בחוק מיסוי מקרקעין, חושב מחיר פעולה באיגוד לצורך הטלת מס שבח בהתאם לשווי המקרקעין ולא בהתאם לשווי "הזכות - המניה" הנמכרת. משמע, שווי ה"פעולה באיגוד" נקבע בהתאם לאומדן ערך המקרקעין, כאילו המקרקעין ולא המניה-הזכות הם שנמכרים. חישוב שווי המכירה בדרך זו הביא לעיוותי מס היות והוא בוחן את ערך המקרקעין במנותק מהתחייבויות שונות הקיימות לאיגוד בגין הזכויות במקרקעין המצויים בבעלותו. כך קרה, שעל מכירת מניות באיגוד מקרקעין הוטל מס שבח אף במקרים בהם קיים לאיגוד הפסד (ראה פרלינווסט אסטבלישמנט). תיקון 50 ביטל את סעיפים 14 ו-38 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר קבעו את אופן חישוב השווי בדרך האמורה. במקומם חוקק במסגרת תיקון 50 סעיף 7א(א) לחוק מיסוי מקרקעין, לפיו שווי המכירה לצורך מס שבח יעשה בהתאם לאופן בו הדבר נעשה לשם הטלת רווח הון, משמע שווי המניות ("לענין חישוב מס השבח בפעולה באיגוד מקרקעין יחולו הוראות חלק ה' וחלק ה2 לפקודה, בשינויים המחויבים..."). חישוב המחיר בדרך זו רואה במניות ולא במקרקעין את הנכס הנמכר, ולכן מתחשב באופן טבעי גם בהתחייבויות השונות המוטלות על האיגוד.
עם זאת, באשר לחישוב שווי המכירה לצורך מס רכישה, נותר ההסדר הישן בעינו, משמע אומדן שווי המקרקעין - הזכויות במקרקעין. ביחס לקביעת שווי העיסקה לצרכי מס מכירה של זכויות באיגוד שנרכשו לאחר המועד הקובע (7.11.01) יש פטור ממס מכירה. ביחס לזכויות שנרכשו עובר למועד הקובע קיימות דעות שונות בשאלת תחולת מס מכירה: א. אין מס כלל; ב. יוטל מס שיחושב על פי שווי המניות; ג. יוטל מס שיחושב על פי שווי המקרקעין.
מחוקק חוק מע"מ טרם התייחס לשינוי אשר הביא עימו תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין. הפיצול אותו יצר המחוקק בחוק מיסוי מקרקעין בדרך אמדן שווי לעניין מס שבח, מס רכישה ומס מכירה, מעמיד למעשה שתי התייחסויות שונות עיקריות ל"אופיו" של איגוד המקרקעין: מחד, חברה ככל החברות (חישוב המחיר לצרכי מס שבח), ומאידך מכירת קרקע בעלמא (חישוב המחיר לצרכי מס רכישה). התייחסות מפוצלת זו מעלה את השאלה, באיזו אחת מן הדרכים אותן מציע חוק מיסוי מקרקעין לקביעת שווי הפעולה באיגוד, יש לנקוט לצורך חישוב שווי ו"מחיר" הפעולה באיגוד לצרכי חוק מע"מ.
מחד, ניתן להציג עמדה פרשנית, לפיה יש לנקוט בכלל "שב ואל תעשה עדיף". משמע, עד עתה חושב מחיר פעולה באיגוד על פי שווי המקרקעין, ובדרך זו יש להמשיך ולנקוט. תימוכין לעמדה זו ניתן למצוא גם בהבחנה שיצר תיקון 50 בין חישוב המחיר לצרכי מס שבח לבין חישוב המחיר לצרכי מס רכישה. מס שבח הינו מס שכוונת המחוקק הייתה להטילו על השבח בלבד. משמע, מקום בו לא נוצר שבח אין מקום להטיל את המס. כוונה זו קיבלה משנה תוקף עם החלטת בית המשפט בעניין מ.ל השקעות (ע"א 4271/00), שם התיר בית המשפט העליון ניכוי הוצאות מימון מן השבח על אף שלא נקבעו במפורש כהוצאה לעניין חישוב השבח בסעיף 39א לחוק מיסוי מקרקעין. מנגד, חוק מע"מ, בדומה למס רכישה, הינו מס עקיף המוטל על עיסקה ולא על רווח. קיומו של רווח אינו תנאי להטלת המס. ככזה יש מקום לשמר ולהמשיך ביישום הפיקציה הרואה בזכויות באיגוד כ"מקרקעין" ממש, ולכן אין מקום להתחשב בהפסדים הקיימים.
ניתן להציג גם עמדה פרשנית הפוכה, לפיה גם לצרכי חוק מע"מ יש לקבוע את שווי הזכות באיגוד-המניה בדומה לאופן בו היא נקבעת לצרכי מס שבח. תיקון 50 בא ללמדנו, כי פיקציה של איגוד מקרקעין אינה באה ליצור מצב "כאילו" המקרקעין של האיגוד נמכרים, אלא לפי פיקציה זו הרי שיש לראות במניה באיגוד מקרקעין כאילו היא עצמה "מקרקעין", והכל בהתאם לשוויה האמיתי. בדרך זו, כאשר מיושם הכלל הקבוע בחוק מיסוי מקרקעין של קביעת שווי העיסקה על פי שווי שוק, נבחן ערך המניה (שהיא הנכס הנמכר), אשר לצרכי חוק זה רואים בה כאילו היא מקרקעין. באופן דומה יש ליישם את הכלל לעניין מע"מ, כאשר לעניין מע"מ חל העיקרון, לפיו ערך העיסקה נקבע בהתאם לתמורה המוסכמת (כל עוד לא הושפעה מיחסים מיוחדים). בהתאם ייקבע שווי העיסקה (מכירת מניה באיגוד) תוך שקלול מכלול ההתחייבויות התלויות במניית האיגוד ולא רק בהתאם לערך המקרקעין.
עמדה פרשנית אפשרית שלישית היא לקבוע, כי לאור השינוי אותו קובע חוק מיסוי מקרקעין, לפיו שווי הזכות באיגוד יחושב לעניין מס שבח כאילו היא מניה רגילה, ואף לאור ביטול מס המכירה על נכסים שנרכשו לאחר המועד הקובע (והעמדה הפרשנית לפיה לעניין פעולה באיגוד חל הביטול ללא תלות במועד הקובע), ייתכן שיש מקום לסברה, כי זכות באיגוד הפכה להיות "זכות רגילה בתאגיד" לעניין מע"מ ולכן כלל לא תתחייב במע"מ. אין ספק כי זו עמדה פרשנית קיצונית, שתצריך תיקון הוראות שונות בחוק מע"מ כגון הגדרת מכירה, סעיף 9ב ועוד. עם זאת יש לשאול, האם זו הדרך בה בכוונת המחוקק ללכת? בכל מקרה, שאלות אלה טעונות בירור בבית המשפט.
* עורך המדור: אבי אלתר.
נציג לשכת עו"ד לועדת הכספים בכנסת; לשעבר: יועמ"ש וסגן נציב מס-הכנסה; יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד; יו"ר איפ"א ישראל. מרצה למיסים - אונ' ת"א; יו"ר ועדת מיסים - לשכת התאום של הארגונים הכלכליים בישראל.