הקלה במס רכישה למתנה של מניות באיגוד מקרקעין

מתנה של מניות באיגוד מקרקעין בין קרובים תהיה חייבת בשיעור מס מופחת במס רכישה (שליש מס רכישה במקום מס רכישה מלא) - כך נקבע בהסכמה שקיבלה תוקף על ידי בית המשפט העליון בעניין אידה ויעקב רוגובין (ע"א 9401/03, ע"א 10040/03). ההסכמה אליה הגיעו הצדדים מסיימת את ההליך בערעורים שהוגשו על פסק דינה של וועדת הערר בעניין רוגובין (ו"ע 1298/01), וטומנת בחובה תוצאות מיסוי מעניינות, וייתכן שאף מרחיקות לכת.

בפסק דינה של ועדת הערר בעניין רוגובין נדונה השאלה, האם תקנה 20 לתקנות מס שבח (מס רכישה) התשל"ד-1974 (להלן: "התקנות") הקובעת כי יינתן פטור חלקי ממס רכישה בהעברת זכות במקרקעין ללא תמורה מיחיד לקרובו, חלה גם בהעברת מניות באיגוד מקרקעין.

ועדת הערר קבעה כי החבות במס רכישה תהיה מלאה.

שני הצדדים הגישו ערעורים על פסק הדין לבית המשפט העליון. על פי ההסכמה אליה הגיעו עו"ד זיו שרון, ממשרד עו"ד ד"ר אבי אלתר, שהצטרף לייצוג בני הזוג רוגובין בפני בית המשפט העליון, ופרקליטות המדינה, יתקבל הערעור שהגישו בני הזוג רוגובין, כך שייקבע, כי תקנה 20 לתקנות חלה גם על העברה ללא תמורה של מניות באיגוד מקרקעין מיחיד לקרובו.

מאידך יתקבל ערעורו של מנהל מס שבח בכך שייקבע, כי מנהל מס שבח לא היה מנוע מלתקן את השומה שערך.

מההסכמה אליה הגיעו הצדדים עולה, כי יש להחיל את העיקרון, לפיו דין מניות באיגוד מקרקעין כדין המקרקעין עצמם, גם בנוגע לתקנה 20 לתקנות. שאלה מעניינת היא עד כמה יש להרחיב את העיקרון האמור ולהשוות את תוצאת המס של החזקת מקרקעין באופן ישיר, להחזקתם באופן עקיף באמצעות מניות באיגוד מקרקעין.

העיקרון לפיו, ככלל, קיימת זהות בין החזקת מניות באיגוד מקרקעין, להחזקת מקרקעין באופן ישיר, נדון בעבר ונקבע על ידי בית המשפט העליון, בין השאר, בעניין סובול (ע"א 5773/99). בפסק הדין נדונה השאלה, האם ניתן ליהנות מפטור ממס לפי חוק מס שבח מקרקעין (פטור במכירת דירת מגורים)(הוראת שעה) התשנ"א-1992 (להלן: "הוראת השעה") במכירת דירת מגורים שנתקבלה ללא תמורה במסגרת פירוק איגוד מקרקעין.

סעיף 2(ה) להוראת השעה קבע, כי הפטור לא יינתן במכירת דירת מגורים שנתקבלה ללא תמורה. בית המשפט העליון, מפי השופט ריבלין, קבע, כי סעיף 2(ה) להוראת השעה נתכוון לשלול את הפטור מזכות במקרקעין שהועברה ללא תמורה מנישום אחד למשנהו, אלא שבפירוק איגוד מקרקעין אין לראות, מבחינת המהות הכלכלית האמיתית, העברת זכות במקרקעין מנישום אחד למשנהו.

נקבע, כי המחוקק ביקש להגיע לזהות מיסויית בין הזכות במקרקעין, לבין המניה באיגוד מקרקעין המתייחסת אליה בעקיפין. דהיינו: מגמת המחוקק היא לטשטש את ההבדלים בתוצאות המס בין החזקת מניות באיגוד מקרקעין, להחזקת המקרקעין באופן ישיר.

פסק דין נוסף, שעניינו השוואת הדין החל על המקרקעין באיגוד מקרקעין לדין החל על המניות באותו איגוד, ניתן על ידי ועדת הערר בעניין ליפשיר (עמ"ש 753/95). במקרה שנדון באותו פסק דין מכרה העוררת מניות באיגוד מקרקעין, שבבעלותו היו מקרקעין עליהם הוקם בניין. המערערת טענה, כי כנגד השבח מן המכירה היא זכאית לנכות הפסד לפי סעיף 9(ג) לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985, המתייחס לקיזוז הפסד במכירת "נכס קבוע בר פחת".

מנהל מס שבח טען, כי מניות אינן נכס קבוע בר פחת.

ועדת הערר ציינה, כי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") קובע, כי "בניין" הנו נכס בר פחת, אולם אינו כולל מניות. הוועדה קבעה, כי במקרה הנדון נכון יהיה לפרש את המונח "בניין" בסעיף 21 לפקודה, ככולל גם העברת זכויות בבניין, באמצעות מכירת מניות.

למעשה, ועדת הערר השוותה בין הדין החל על העברת זכויות בבניין עצמו, לדין החל על העברת זכויות בבניין מכוח מכירת המניות באיגוד המחזיק בבניין וקבעה, כי מניות באיגוד מקרקעין שבבעלותו בניין, תוכלנה להיחשב כ"נכס בר פחת" לצורך תחולת חוק התיאומים.

נראה, כי הסכם הפשרה בעניין רוגובין ישפיע על השוואת הדין החל על מניות באיגוד מקרקעין, לדין החל על המקרקעין עצמם. לעניין זה עשויות להיות השלכות בנושאים נוספים, בהם ייקבע כי דין מניות באיגוד מקרקעין, כדין המקרקעין עצמם.

לדוגמא: סעיף 61 לחוק קובע, כי מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה, למוסד ציבורי, פטורה ממס. ייתכן שניתן יהיה להחיל סעיף זה גם על העברת מניות באיגוד מקרקעין ללא תמורה, למוסד ציבורי, שכן קשה למצוא טעם רלוונטי להבחנה, במקרה זה, בין העברת מניות באיגוד מקרקעין, להעברה ישירה של הזכות במקרקעין.

דוגמא נוספת, ואף מרחיקת לכת יותר, היא החלת הפטור בגין מכירת דירת מגורים, על מכירת מניות באיגוד מקרקעין שבבעלותו דירת מגורים (נעיר, כי החלטה מעין זו עשויה להיות קשה יותר, לאור הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק, ממנה עולה כי "דירת מגורים" היא רק דירה המצויה בידי יחיד).

יחד עם זאת, גזירת זהות מוחלטת בין מניות באיגוד מקרקעין, למקרקעין המוחזקים על-ידי האיגוד, תלויה לטעמנו בכל מקרה לגופו ויש להמתין להחלטות רשות המיסים בישראל בעניין זה.