תכנון המס נטוע בחוק עצמו

לאחרונה נמסר, כי רשויות המס משקיפות על מימון של חברות קבלניות בשטרי הון מחברות אחיות או חברות אם כתכנון מס בלתי ראוי, ובמיוחד כאשר מדובר בהעברת רווחים מחברה א' לחברה ב' הפטורה ממס, או בעלת הפסדים/מקרקעין בחו"ל. גישה זו תואמת את הלך הרוחות האחרון בנציבות, המצדד בהסרת הכפפות והכרזת מלחמה חסרת פשרות במוסד תכנוני המס.

ברשימתנו הקודמת הראינו, כי הניסיון לקעקע את יסודות מוסד זה ואת הלגיטימציה שהעניקו לו בתי המשפט בשורה של פסקי דין (ביניהם חזון, פרומדיקו וגריל), נדון במקרים רבים להיכשל. בהמשך לקו זה, נבקש עתה להראות, כי גם ההתקפות האחרונות על חברות קבלניות סופן להידחות, אם וכאשר יגיעו להכרעה שיפוטית.

מסקנה זו נתמכת בין היתר בעובדה, שהשימוש בשטרי הון ככלי מימוני הוכשר עוד בעבר על-ידי הפסיקה כתכנון מס לגיטימי. המושג "שטר הון" אינו מופיע בחוק/בפקודת החברות. מבחינה משפטית משקף שטר ההון יחסי לווה-מלווה זהים להלוואה ואג"ח, אלא שבמקרה של שטר ההון לא קיים צורך בשעבוד ורישום כנדרש באג"ח.

מהותו של שטר הון נותחה במספר מאמרים ופסקי דין, ומהם ניתן להסיק, כי שטר הון כולל את היסודות הבאים: (א) התחייבות של תאגיד; (ב) פירעונו נדחה בפני תביעות של כל הנושים האחרים (או מזווית ראיה הפוכה - פירעונו קודם רק לחלוקת עודפי הרכוש בפירוק); (ג) ניתן לתקופה ארוכה; (ד) מעוגן במסמך בכתב (ע"ש 1608/91 מרכז הירידים); (ה) מסמך סחיר הניתן להסבה (אלא אם נקבע אחרת בגוף השטר).

מאחורי יצירת שטר הון עומדות מטרות פיסקליות, שביסודן ההיתר, לצורך חישוב המס, לסווג סכום מאזני בסעיף ההון העצמי (מימון עצמי) במקום בסעיף ההתחייבויות (מימון זר). בין מטרות אלה ניתן למנות את הניכוי לשמירת הון, שניתן במסגרת חוק המיסוי בתנאי אינפלציה (להלן: "חוק התיאומים"), ואת סיכול זקיפת ריבית רעיונית (בגובה ההפרש שבין התשואה המוגבלת על שטר ההון לבין התשואה הריאלית במשק), לפי סעיף 3(י) לפקודה.

הדבר, כאמור, מותנה בתנאים הנזכרים לעיל, שבאו להשוות את מעמד ההתחייבות (ככל שהדבר ניתן) למעמדו של ההון העצמי, בעיקר בכל הנוגע להגבלת התשואה, זמן ההשקעה והבטחונות להחזרתה.

לאחר סקירה זו נעבור לנסיבות פרשת חב-אור (עמ"ה 45/85 38), נשוא דיוננו. באותו מקרה נתנו בעלי המניות, עד לשנת 1982, לחברה בשליטתם, הלוואות בריבית ריאלית וגבו שכ"ד סמלי (בגובה הפחת הנומינלי/המיסים העירוניים) על נכסים שהשכירו לחברה. בשנת 1982, לאור חקיקת חוק התיאומים, ולאור הניכוי לשמירת הון לגבי "הון עצמי" שהעניק החוק, הוחלט להפסיק את זקיפת הריבית מצד אחד, ולזקוף דמי שכירות ריאליים (לרבות פיצוי בגין שנים קודמות) מן הצד השני, וזאת כדי "לצבוע" את הלוואות הבעלים בגוון הוני (להבדיל מהתחייבותי) לצרכי חוק המיסוי.

רשויות המס ראו באי רישום ריבית על ההלוואה עיסקה מלאכותית, שנעשתה אך ורק כדי להפחית את המס הפחתה "בלתי נאותה".

על אף שהיה ברור ומובן, כי משנת 1982 גבו הבעלים דמי שכירות חלף הריבית ששולמה קודם לכן, לא ראה ביהמ"ש בפעולתם משום התחמקות ממס. השופט הגין, שישב בדין, הכיר בכך שוויתור על תשלום ריבית על הלוואת בעלים הינו אכן תכנון מס מובהק - תכנון המיועד להשיג את ההטבה אשר חוק התיאומים מעניק (ניכוי לשמירת הון לגבי "הון עצמי" לרבות הלוואה ללא ריבית שנתקבלה מבעל מניות של החברה שהינו יחיד). ולמרות זאת, לא כל תכנון מס הינו, כפי שסעיף 86 מכנה, עיסקה המיועדת להימנעות ממס או להפחתת מס - "נישום הנהנה מהטבה שהמחוקק מעניק אינו נמנע ממס ואינו מפחית מס", כדברי ביהמ"ש.

כאשר המחוקק רואה טוב להתיר ניכוי לשמירת ההון לגבי הלוואות בעלים, בתנאי כי לא משולמת עליה ריבית, אין בכך משום עקיפת מס כאשר בעל מניות והחברה מתאימים, באמת ובתמים, את תנאי הלוואת הבעלים לתנאים שהחוק התנה. הנישום עשה בדיוק מה שהמחוקק הזמינו לעשות, היינו, לא ישלם ריבית על ההלוואה ויזכה בניכוי לשמירת הון.

ובמילים אחרות, כאשר המחוקק מעניק ביודעין, ובכוונה, הטבה על פי תנאים מוגדרים, הרי זה רצונו כי הנישום ייהנה מההטבה, אם הוא יתאים עסקיו לאותם התנאים ואם העיסקה האמיתית אכן מתאימה לאותם התנאים. מתן הלוואה בלי ריבית איננו תכנון לעקיפת מס, כשם שמתן הלוואה עם ריבית איננה פעולה מלאכותית. כמו לעניין הריבית, הכיר ביהמ"ש בזכות הבעלים להשכיר את המבנה לחברה בכל שנת מס בתנאי שכירות משתנים.

ואולם, גבולות תכנון המס נמתחו בפרשת חב-אור עד לפעולת החיוב הרטרואקטיבי של דמי השכירות, 17 שנים לאחור - לגביה נקבע כי יש בה מן המלאכותיות.

יוצא, כי לפי הלכת חב-אור, בעלי מניות רשאים לתת לחברה "שטר הון" או הלוואת בעלים, עם או בלי ריבית, עם ריבית בשנה פלונית ובלי ריבית בשנה אלמונית, כפי ראות עיניהם. "שטר הון" בין חברות קבלניות הינו תכנון מס לגיטימי - "החוק" כביכול נמצא כמתכנן המס.

במאמר הבא נסקור את הילכת אברהם אופיר על תכנון מס רטרואקטיבי לגיטימי בעסקאות קומבינציה.