שינוי ייעוד בין מלאי עסקי ורכוש קבוע: יש להפריד את עלויות הנכס הפרטי

הזמנת שירותי בנייה על שטח מקרקעין, שחלקו נרכש במסגרת פרטית וחלקו האחר במסגרת עסקית, אינה יכול להוליד טענה שעניינה שינוי ייעוד לגבי החלק הפרטי. הזמנת שירותי הבנייה במסגרת פרטית אינה חלק ממלאי עסקי אלא נפרדת ממנו, ולפיכך טענת שינוי ייעוד כמשמעותו בסעיף הנדון כנגד פעולה כאמור אינה רלוונטית, שכן שינוי ייעוד כזה לא נולד (הנכס היה ונשאר נכס פרטי מאז ומתמיד).

כך, וכדי להבטיח את האמור לעיל, כל שעל הנישום לעשות הוא להפריד את העלויות שיצאו בגין בניית הנכס הפרטי מכלל עלויות הבנייה אשר הוזמנו במסגרת שירותי הבנייה הכוללים (ברוב המקרים מבצע הבנייה הינו חברה בבעלות מלאה של הנישום, וגם לגביה לא ניתן לטעון לשינוי ייעוד, שכן או שהחברה עוסקת במתן שירותי בנייה, ואז לא חל סעיף 85, או שהיא עוסקת בבנייה למלאי, וממילא אין מדובר בשינוי ייעוד). ומה מרוויח הקבלן במישור הפרטי? הנחות מול ספקים, אי תשלום מס על הרווח היזמי והפחתת מס רכישה, בתנאים מסוימים (צורת פעולה כזו מקובלת, בשינויים כאלה ואחרים, בעמותות בנייה).

בכל מקרה, בין אם נעשתה הפרדה ובין אם לאו, אם החברה שבבעלות הקבלן היא זו שסיפקה את שירותי הבנייה לבעל המניות (בעל חלק הקרקע), רשויות המס יבחנו האם שירותי הבנייה כאמור ניתנו במחיר הנמוך ממחיר השוק שלהם, וכיוון שלא ניתן לטעון לשינוי ייעוד יכול שתעלנה טענות הקשורות בשלילת הוצאות/עלויות, טענות הקשורות בסיווג אחר של העיסקה או טענות הקשורות במלאכותיות העיסקה - אף לא אחת מהטענות האמורות קלה היא, אם הנישום פועל במתוכנן ומראש.

הפיכת נכס בעל יעדים ותכונות מסוימים לנכס בעל יעדים ותכונות אחרים היא שאלה שבעובדה, ולפיכך יש להוכיח את אותן ראיות אשר מצביעות, כי תכונותיו של הנכס שונו וכי יש לו ייעוד חדש. כמובן שלא די בהצהרה פורמלית או בהחלטה של הנישום בדבר שינוי הייעוד, שכן אלה פעולות שאינן יוצרות שינוי ייעוד.

במקביל להצהרה של הנישום יש לפנות למתווכים, אנשי פרסום, אדריכלים, קבלני משנה ואנשי מקצוע אחרים; יש לבצע פעולות במידת הצורך לאישור ו/או שינוי תב"ע או קבלת היתרי בנייה ואישורים נוספים; יש "לסגור" את התכנון על ידי ביצוע פעולות נוספות בתכוף למועד שבו בוצע שינוי ייעוד - לעיתים, שינוי הייעוד הוא חלק ממספר פעולות, ולפיכך יש חשיבות למכלול הפעולות כדי לקבוע האם היה שינוי ייעוד אם לאו, ולכך יש להיות ערוכים מבעוד מועד;

להצגת הנכס בדו"חות הכספיים יש חשיבות משהו, למרות שזו לא חזות הכל - לכן במסגרת הכוללת יש לקחת בחשבון כיצד כל התמונה מצטיירת במסגרת הדו"חות המוגשים, לרבות בדו"חות התיאום האינפלציוניים ובהצהרות ההון של הנישום, תוך התייחסות לאירועים שאירעו לאחר תאריך המאזן, גם אם אלה מוגשים באיחור.

זאת ועוד: רשות המס, אשר בוחנת את העיסקה במכלול, תפנה לבחון גם דיווחים במועדים החוקיים לרשויות מס ערך מוסף, לרבות הוצאת חשבונית עצמית מכוח תקנה 17 לתקנות מע"מ, שהוצאה בשל שימוש לצורך עצמי כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף; תפנה לבחון תשלומי מס רכוש או/ו מס מכירה ו/או מס רכישה ששולמו בקשר עם ההעברה ובתקופת ההחזקה של הנכס; תפנה לבדוק פעולות פיזיות שנעשו בקשר עם הנכס (העברתו ממקום אחד למשנהו לשימוש שונה, שינויו, שיפוצו, השבחתו וכן פונקציות נוספות שהוספו לו) - פעולות כאמור ושימוש אחר בנכס יכולים להצביע על קיומו של שינוי ייעוד (יש לזכור שמכירת הנכס מיד לאחר הפעולות כאמור, כשאין בהן תוספות מיוחדות, אינה מהווה בהכרח שינוי ייעוד); תפנה לבחון פניות והודעות לפקיד השומה ולרשויות שלטוניות נוספות בקשר לנכס, לרבות הודעה במועד על שינוי התעסקות בהתאם להוראות סעיף 134 לפקודה; תפנה לבחון את אופן קבלת הנכס בידי הנישום, אשר לגביו נטען כי שינה את ייעודו (בדרך של ירושה, הפקעה שיש עמה תמורה שהיא נכס מקרקעין אחר, מתנה או העברה אחרת ללא תמורה). כל אלה ועוד יקבלו את ביטויים הן בראיות פנימיות והן בראיות חיצוניות שיצטברו.

הכותב היה מנהל המחלקה המקצועית ברשות המיסים.