ביום 13 בינואר 1998 אושרה על ידי ועדת המוסד לתקינה חשבונאית הצעה לתקן חשבונאות מספר 2 בנושא קבלן בונה. ההצעה לתקן קובעת כללי חשבונאות לגבי ההכרה בהכנסה ובהוצאה, ולגבי אופן המדידה וההצגה של נכסים והתחייבויות הנובעות מבנייה יזומה של בניינים למכירה.
התקן טרם פורסם בשל דיונים חוזרים ושקילת השלכות יישום הוראותיו. בין הבעיות עימן מתמודדת ועדת המוסד לתקינה חשבונאית ניתן למנות:
1. ההצעה לתקן כרוכה כחוט השני בהצעה לתקן חשבונאות מספר 3 בנושא היוון עלויות אשראי ובהצעה לתקן חשבונאות מספר 4 בנושא עבודות על פי חוזה ביצוע. פרסום תקנים אלו חייב להיעשות במקביל.
2. התקן מאפשר הכרה שנתית ברווח אשר נכונה מבחינה כלכלית, אך אינה מדוייקת בשל התבססותה על אומדנים והערכות. עקב כך קיים חשש מצד הקבלנים, שאימוץ השיטה על ידי שלטונות מס הכנסה יביא לגביית מס מוקדם ממה שהיה נהוג עד כה, מבלי שקיימת ודאות לגבי רווחיות הפרוייקט בשלמותו.
3. ההצעה לתקן אינה עולה בקנה אחד עם כלל השמרנות ונשקלות שיטות אלטרנטיביות שמרניות יותר.
מטרת ההצעה לתקן חשבונאות מספר 2 להביא לאחידות בטיפול החשבונאי באמצעות קביעת קריטריונים ברורים ומפורטים להכרה בהכנסה, דבר שאינו מתקיים כיום ביישום הוראות גילוי דעת מספר 6 של לשכת רואי חשבון בישראל (להלן: "גילוי הדעת").
גילוי הדעת מטפל בשני סוגי פעילויות: עבודות מתמשכות של קבלן מבצע, ומכירה בחלקים על ידי קבלן בונה.
רווח מהקמת בניינים למכירה (קבלן בונה) ייחשב כמופק עם גמר הבנייה של יחידת הבנייה ועם מכירתה - הכרה ברווח על בסיס העבודות הגמורות. בשיטה זו הרווח יחושב על פי ההפרש בין סך ההכנסות לסך ההוצאות.
כאשר יחידת בנייה נמכרת כולה עד לתאריך הדו"ח הכספי ובנייתה טרם נסתיימה, יחול עליה פרק ג' של גילוי הדעת. הווה אומר, הקבלן יוכל לפעול כקבלן מבצע בתנאי שבוצע חלק מהותי מהעבודה (מקובל %25 לפחות), וקיימים נתונים מספיקים ומבוססים בקשר לתוצאות העבודה עד להשלמתה (אחוז הביצוע, סך העלות והתמורה עבור העבודה כולה). במקרה זה ניתן להכיר ברווח או על בסיס התקדמות העבודות - דהיינו, בחלק יחסי מכלל ההכנסה הצפויה מהעבודה (סכום החוזה) לעומת עלות העבודה שבוצעה, או על בסיס העבודות הגמורות (כאמור לעיל).
יישום הוראות גילוי הדעת הביא במקרים רבים לדחיית ההכנסה למשך פרק זמן ארוך, דבר שעיוות את תוצאות פעילות העסק. בנוסף, הקריטריונים להכרה בהכנסה המופיעים בגילוי הדעת אינם ברורים או מפורטים די צרכם, דבר שהוביל לאי אחידות בטיפול החשבונאי.
בהצעה לתקן חשבונאות מספר 2 (להלן: "התקן"), שמטרתה להתמודד עם הבעייתיות שנוצרה בעקבות יישום הוראות גילוי הדעת, נקבעו מספר תנאים להכרה ברווח ממכירת חלק מפרוייקט (דירה, שטח מסחרי וכד') כמפורט להלן:
1. בניית הפרוייקט עברה את השלב הראשוני - סיום עבודות התכנון וההנדסה, קבלת היתרי בנייה, חתימת חוזים עם קבלני משנה עיקריים, הכשרת הקרקע והנחת היסודות.
2. התקשרות חוזית עם הרוכש ללא חזרה - החזר כספי יינתן רק בגין הפרה מהותית של החוזה מצד הקבלן.
3. תמורת המכירה ידועה וניתנת לגבייה באופן סביר. "אופן סביר" פירושו - יכולת פירעון של הקונה, קבלת בטחונות ואמידת ההפסד הצפוי לקונה בגין הפרת החוזה, כלומר הפרת החוזה מצד הקונה אינה כדאית.
4. התמורה הכוללת ממכירת הפרוייקט והעלויות הכרוכות בהשלמתו ידועים או ניתנים לאומדן סביר.
סבירות האומדנים תיבחן על פי תנאי הביקוש, המיקום הגיאוגרפי וניסיון העבר של הקבלן.
5. לא קיימת אי ודאות מהותית באשר ליכולת העסק להשלים את בניית הפרוייקט ולעמוד בתנאים החוזיים עם הלקוחות.
סיכום:
הצעה לתקן חשבונאות מספר 2 עוסקת בטיפול החשבונאי בנושא קבלן בונה.
בהצעה נקבעו חמישה קריטריונים שעל פיהם ניתן יהיה להכיר ברווח, קריטריונים אלה תורמים תרומה נכבדה לאחידות הטיפול החשבונאי.
יתרונה העיקרי של ההצעה בא לידי ביטוי בכך, שדו"ח רווח והפסד משקף באופן שוטף את הפעילות העסקית בתקופת הדיווח, בניגוד לשיטת העבודות הגמורות, שעשוייה לגרום לתנודתיות משמעותית ברווח, בין שבמקריות ובין שמפעולות מכוונות של ההנהלה.
חסרונה העיקרי של ההצעה הינו בהישענות על הערכות ואומדנים סובייקטיביים.
תיתכן התנגדות לקבלת ההצעה ויישומה מצד חברות גדולות המנהלות מספר רב של פרוייקטים, שכן לצורך ההכרה ברווח על החברות לנהל מעקב אחר עמידת כל פרוייקט בחמשת הקריטריונים שנקבעו, דבר העשוי לגרום לקשיים טכניים, עלויות גבוהות ולגזול זמן רב.
מאידך, חברות המנהלות מספר מועט של פרוייקטים, ייטו לקבל את ההצעה וליישמה, מאחר והיא מאפשרת להכיר ברווח בשלבים מוקדמים יותר של ביצוע הפרוייקט ללא השקעה גבוהה מצידן.
עמי מי-טל הוא מרצה במסלול האקדמי במכללה למינהל ת"א ובאוניברסיטת יוניס"א.
ערן וייסברגר הוא מתמחה במשרד שלמה זיו ושות'
לתשומת לבכם: מערכת גלובס חותרת לשיח מגוון, ענייני ומכבד בהתאם ל
קוד האתי
המופיע
בדו"ח האמון
לפיו אנו פועלים. ביטויי אלימות, גזענות, הסתה או כל שיח בלתי הולם אחר מסוננים בצורה
אוטומטית ולא יפורסמו באתר.
כתבות
ני"ע
