היוון התמורה בעסקת קומבינציה: תלוי בניסוח

השאלה כיצד יש לקבוע את "שווי המכירה" בעסקת קומבינציה הניבה במהלך השנים פסיקה ענפה של בתי המשפט. לאחרונה ניתן פסק דין על-ידי ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בת"א (ו.ע 1305/04 חכים), העוסק בשאלה האם יש להוון את שווי שרותי הבנייה שמקבל הבעלים מהקבלן לפי הסכם הקומבינציה, וזאת בהתחשב בעובדה שתמורה זו תתקבל זמן רב לאחר חתימת ההסכם.

במקרה שנדון בפסק הדין חתם העורר ביום 31.12.02 על הסכם קומבינציה, לפיו מכר 60% מזכויותיו במקרקעין בתמורה לבנייה על יתרת המגרש שנותרה בבעלותו.

הוועדה קבעה, כי השיטה המקובלת ביותר לחישוב "שווי המכירה" בעסקת קומבינציה, מבין מספר שיטות אפשריות, היא קביעת שווי השוק של שירותי הבנייה נכון ליום חתימת ההסכם (שיטה זו תואמת את עמדת רשות המסים בה"ב 23/98).

במקרה הנדון קיבלה הוועדה את אופן חישוב שווי שירותי הבנייה על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין, וזאת בהתבסס על עסקות דומות שנעשו בתקופת חתימת הסכם הקומבינציה.

לעניין שאלת היוון התמורה, קבעה ועדת הערר, מפי חבר הוועדה רו"ח פרידמן, כי אין להוון את שווי שירותי הבנייה למועד חתימת הסכם הקומבינציה, וזאת למרות שבעל הקרקע קיבל, למעשה, את הדירות מספר שנים לאחר חתימת ההסכם.

ועדת הערר אבחנה את המקרה שנדון לפניה מפסק הדין בעניין המכון הגיאופיסי (ו"ע 1289/01), שם נקבע כי כאשר החזקה במגרש נמסרת לקונים שנה וחצי לאחר חתימת הסכם המכירה, ומרבית התמורה משולמת במועד מסירת החזקה, יש להוון את התמורה שנקבעה בהסכם המכירה ליום חתימת ההסכם.

הוועדה קבעה, כי במקרה דנן יש לקבוע את שווי המכירה על-פי ציפיות הצדדים במועד חתימת ההסכם, כפי שאלו באו לידי ביטוי בהסכם עצמו. רק במקרה בו הצדדים מגלים דעתם בהסכם, כי העיסקה מורכבת למעשה משתי עסקאות - הן מעסקת מכר והן מעסקת מימון, אין מקום לחייב את הרווח בעסקת המימון במס על-פי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק").

התשובה לשאלה, האם הסכם המכר טומן בחובו עיסקה משולבת של מימון ומכר, תיקבע על-פי אומד דעתם של הצדדים להסכם. משמעות הדברים היא, שאם הצדדים גילו דעתם בהסכם המכר, בין במפורש ובין במשתמע, כי התמורה העתידית מכילה גם מרכיב מימוני, באופן שציפיותיהם לדחיית התמורה השתקפו בהסכם, הרי שיש להוון את התמורה העתידית ליום חתימת ההסכם, ולהפריד בתוך כך בין מרכיב המימון למרכיב תמורת המכר.

בעניין המכון הגיאופיסי, עיקר התמורה היתה עתידה להשתלם במועד מסירת החזקה, אך נקבע בהסכם, כי אם יוקדם תשלום התמורה יהיה זכאי הקונה להפחתה בשיעור הלייבור בתוספת 1.5% בגין הקדמת מועד התשלום. לפיכך, קבעה ועדת הערר באותו עניין, כי הצדדים גילו דעתם שהעיסקה כוללת מרכיב מימון.

לעומת זאת, בענייננו מדובר במצב שונה, שכן הצדדים לא גילו דעתם שעסקת הקומבינציה כוללת גם עסקת מימון. הוועדה קבעה, כי עסקת קומבינציה, שאין בה תשלום במזומן, היא במהותה עסקת חליפין של החלפת מקרקעין בתמורה ליחידות מבונות, ולכן מעצם טיבה לא גלום בה מרכיב של מימון. בעסקת קומבינציה הנעשית בתנאים רגילים ומקובלים לא גלום מרכיב מימון, כפי שלא כלול בה, למשל, מרכיב של התייקרויות עתידיות בתשומות הבנייה. הוועדה אף ציינה את העובדה, כי העורר לא הוכיח כי דיווח לפקיד השומה על הכנסות המימון שנצמחו לו מעצם הקטנת התמורה, לטענתו, לעניין חוק מיסוי מקרקעין.

רו"ח פרידמן ציין את תקן חשבונאות מס' 25 (פורסם בחודש דצמבר 2005), המתייחס לכללים על פיהם ניתן לקבוע כי תנאי האשראי שניתנים לקונה בעסקת מכר, יוצרים למעשה עסקת מימון במקביל לעסקת המכר. נקבע, כי במקרה בו מקבל הקונה אשראי לתקופה צפויה העולה על תקופת האשראי המקובלת, או שלצד העיסקה קיימת חלופת תשלום הכוללת תמורה שונה בהינתן תנאי אשראי שונים, הרי שעסקת המכירה או מתן השירותים כוללת בתוכה עסקת מימון.

כן נקבע, כי תנאים אלו יפים גם למקרה הנדון, ויישומם מלמד כי לא בוצעה בעניינינו עסקת מימון. זאת, משום שפרק הזמן שהצדדים צפו בהסכם להתמשכות הבנייה (שנתיים עד שלוש שנים) הוא פרק זמן רגיל ומקובל בשוק. מדובר בתקופה מקובלת בעסקת קומבינציה, אשר מעצם טיבה מגלמת אלמנט של דחייה בקבלת התמורה, המובאת בחשבון ביום חתימת הסכם הקומבינציה.

נציין, כי בהוראת הביצוע הנ"ל של רשות המסים נקבע, כי אם הבנייה נמשכת מעל על 3 שנים תיבחן האפשרות להוון את התמורה. פסק הדין מעורר מחדש את סוגיית היוון התמורה בעסקות נדל"ן, ומדגיש את החשיבות שבאופן ניסוח ההסכמים בין הצדדים לעיסקה.