סקירת "גלובס": הרפורמות בחקיקת המס לקראת 2012

תיקון טרכטנברג, מיסוי נוסף על רווחי נפט, הגדלת היצע הדירות וניכוי במקור במיסוי מקרקעין - "גלובס" סוקר את החידושים בפרסומי רשות המסים ובפסיקת העליון

שנת 2011 החלה עם תיקוני חקיקה הנוגעים לקבוצות הרכישה במיסוי מקרקעין ובמס-ערך-מוסף. ההמשך היה בחקיקת חוק מיסוי רווחי הנפט, בתיקוני החקיקה לעניין חובות הדיווח והניכוי במקור בחוק מיסוי מקרקעין, ובמאמצים להגדלת היצע דירות המגורים בשיטת "המקל והגזר". ה"דובדבן" נשמר לסוף השנה, "תיקון טרכטנברג".

הרפורמות במס שנכנסו לתוקף השנה, וכן אלה המתוכננות לתחילת השנה הבאה (2012), צפויות לגרום לשינויים בדרכי פעולתם של נישומים רבים, לאו דווקא כאלו שיישאו חן בעיני משרד האוצר. עם זאת, מוטב לנישומים ולמייצגיהם, כי יביאו בחשבון גם את השינויים בפסיקה האחרונה.

אמנם בית המשפט העליון שב והכיר בקיומם של "תכנוני מס חיוביים", אשר בגינם כלל לא נדרשים לבחינת לגיטימיות תכנון המס. אך במקביל נקבעו קריטריונים מנחים לבחינת "יסודיות" הטעם המסחרי, הטעם שאמור לשלול את הטיעון נגד החלת עילת המלאכותיות.

להלן מספר שינויים מרכזיים בחקיקה החדשה, בפרסומי רשות המסים ובפסיקת השנה האחרונה.

תיקון טרכטנברג

בתחילת החודש פורסם החוק לשינוי נטל המס (תיקוני חקיקה), התשע"ב-2011, אשר מאמץ את מרבית המלצות הוועדה בראשות פרופ' מנואל טרכטנברג (ועדת טרטנברג) בעניין מערכת המס. עיקרו של "תיקון טרכטנברג" הוא הגדלת נטל המס על כלל הציבור, יחידים וחברות, על אף שחלקים קטנים בתיקון מבקשים להיטיב עם ציבור מסוים. התיקון ייכנס ברובו לתוקף בתחילת שנת 2012.

החל משנת המס 2012 יועלה שיעור מס החברות ל-25%; שיעור המס השולי המרבי יועלה ל-48%; אך מנגד - העלאת תקרת הביטוח הלאומי בוטלה והוחזרה לחמש פעמים השכר הממוצע במשק; ניתנו נקודות-זיכוי נוספות להורים לילדים עד גיל 3 ולמשפחות חד-הוריות, הוגדל מס ההכנסה השלילי, והועלו סכומי הפטור על הכנסה מריבית למי שהגיעו לגיל פרישה.

בנוסף, שיעור המס המרבי על רווח הון ריאלי ליחיד יועלה, ככלל, ל-25%; במכירת נייר ערך, שבו היחיד נחשב ל"בעל מניות מהותי", יועלה שיעור המס המרבי בגין רווח הון ריאלי ל-30%, אך שיעור המס המרבי, בגין מכירת אג"ח, נייר ערך מסחרי, מלווה או הלוואה, שאינם צמודים למדד, נותר בעינו (15% או 20%); נקבעו הוראות לפיצול לינארי של רווח ההון, בגין מכירת נכסי הון שהיחיד רכש לפני 2012, אך הוראות הפיצול הלינארי לא חלות לגבי מוניטין שלא שולם בעד רכישתו, לגבי מכירת ניירות ערך סחירים שנרשמו למסחר לפני 2012, ולגבי מכירת יחידות בקרן נאמנות פטורה; בנוסף, נשללה ככלל האפשרות לבצע פריסה לאחור של רווח ההון במכירת ניירות ערך סחירים.

במקביל, תיקון טרכטנברג מאפשר עד סוף החודש "מכירה ורכישה רעיונית" של ניירות ערך סחירים ושל יחידות בקרן נאמנות פטורה.

שיעור המס המרבי על שבח ריאלי ממכירת מקרקעין ליחיד יועלה, ככלל, מ-20% ל-25%; יחיד בעל מניות מהותי יחויב במס שבח, בגין השבח הריאלי, בשיעור של עד 30% בגין פעולה באיגוד מקרקעין; בנוסף, נקבע אופן הפיצול הלינארי בין תקופות השבח שקדמו ל-2012.

במסגרת התיקון, ובהתאמה להעלאת שיעורי המס בגין מכירות הוניות, הואץ קצב העלאת שיעורי המס המופחתים, שלהם זכאים יחידים המחזיקים בנכסי הון מתקופה "היסטורית".

התיקון התייחס גם לחובת קיזוז הפסד מעסק או ממשלח-יד אצל חברה כנגד רווח הון, ריבית או דיבידנד אם שיעור המס עליהם אינו עולה על 25%; העלה את שיעור המס על רווח ההון במכירת נייר ערך לנישום יחיד הדורש ניכוי הוצאות ריבית ריאלית והפרשי הצמדה; העלה את שיעורי המס על הכנסות מדיבידנד ועל הכנסות ריבית שמקבל יחיד; והעלה את שיעור המס על חלוקת רווחים ליחיד מקרן נאמנות פטורה.

מס הכנסה

בתחילת השנה אימצה הממשלה את מסקנותיה של הוועדה לבחינת המדיניות הפיסקלית (ועדת ששינסקי) בנושא משאבי נפט וגז בישראל, בראשות פרופ' איתן ששינסקי. בעקבות זאת, פורסם חוק מיסוי רווחי הנפט, אשר מעגן את עיקר מסקנות הוועדה; כגון, הטלת היטל על רווחי נפט, ניכוי מיוחד חלף פחת ועוד.

בוטל הפטור על הכנסה מדיבידנד או מריבית לתושב חוץ שאינו זכאי להקלה ממסי-כפל.

הוצאות אש"ל הוספו לרשימת ההוצאות בסעיף 32 לפקודה שאינן מותרות בניכוי.

תוקן הסעיף המקנה פטור על מלגה לסטודנט או לחוקר.

תוקנו ההגדרות של קרן נאמנות פטורה וקרן נאמנות חייבת, בסעיף 88 לפקודה; ונוספה הוראה לעניין קרן נאמנות חייבת, שהפכה לקרן נאמנות פטורה.

יחיד ששב והיה לתושב ישראל בתקופה שמיום 16 במאי 2010 עד יום 30 בספטמבר 2012, לאחר שהיה תושב חוץ במשך שש שנים רצופות, יזכה גם הוא לנקודות-זיכוי הניתנות לעולה.

בוצעו שינויים מהותיים בכללי המיסוי החלים על הלוואות בין-חברתיות, ובכלל זה תוקנו סעיפים 3(ט), 3(י) ו-85א לפקודה. חלקים נרחבים מתיקון החקיקה הוחלו רטרואקטיבית ליום 1.1.2008.

במסגרת תיקון סעיף 97(ב2) לפקודה, המקנה פטור לתושב חוץ על רווחי הון מסוימים, נקבע, כי הפטור לא יחול על רווח הון ממכירת אג"ח או מלווה של מדינת ישראל או בערבותה, הרשומים למסחר בבורסה בישראל, שהמועד לפדיונם אינו עולה על 13 חודשים מלאים מיום הוצאתם; ועל עסקה עתידית שנכס הבסיס שלה הוא במישרין או בעקיפין מלווה מדינה קצר-מועד. בהקשר זה, פורסמו תיקונים שונים לתקנות מס ההכנסה הרלבנטיות.

מיסוי מקרקעין

בתחילת השנה תוקן חוק מיסוי מקרקעין הקובע הוראות מפורשות בקשר לאופן המיסוי של קבוצות רכישה.

בחודש מארס הושלם תיקון משמעותי בחוק מיסוי מקרקעין הקובע, בין היתר, הסדרים חדשים לגבי מכירת ורכישת זכות במקרקעין ופעולה באיגוד, לעניין - אופן הגשת ההצהרות על פעולות אלו, מועדי הגשת הדיווחים, חובת ניכוי מס במקור ועוד. במסגרת תיקון טרכטנברג בוטלה חובת ניכוי המס במקור של מס שבח מיום 1.4.2013, אך ייתכן כי עוד "תשוב לחיים" בעתיד. בהמשך לתיקון מחודש מארס, פרסמה רשות המסים טפסים, הנחיות, הבהרות ומידע באתר האינטרנט.

במסגרת הצעדים שננקטו השנה כפתרון למשבר הדיור, נחקק חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים, הוראת שעה).

החקיקה החדשה קובעת, בין היתר, הוראות בדבר הפחתת שיעורי מס הרכישה לרוכשי דירת מגורים יחידה בתקופה 21.2.11-31.12.12; הגדלת שיעורי מס הרכישה לרוכשי דירות מגורים להשקעה בתקופה זו; הפחתת שיעור מס השבח המירבי במכירת קרקע המיועדת לבניית 8 דירות מגורים לפחות בתנאים הרלבנטיים, במסגרת הוראת שעה אשר הוארכה בימים אלו עד לסוף 2012; מתן שני פטורים נוספים ממס שבח, אשר כל אחד מהם מוגבל בתקרה של 2.2 מיליון שקל, במכירת דירת מגורים מזכה בשנים 2011 ו-2012; מתן פטור ממס שבח, גם במכירת דירת מגורים שאינה דירת מגורים מזכה (כדוגמת דירה המשמשת למשרד או למרפאה), בתקופה 1.8.11-30.6.13.

כמו-כן, במסגרת תיקון מספר 71 לחוק מיסוי מקרקעין, שונה סעיף 49(ב)(1) לחוק, כך שבהוראת שעה לשנים 2013-2021 תורחב תקופת הפטור הרלבנטי למכירת דירת מגורים מזכה מארבע שנים לשמונה שנים.

הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 6/2011, מיום 14.11.11, עוסקת בנושאים אלו.

מס-ערך-מוסף

במקביל לתיקון שנערך בחוק מיסוי מקרקעין, תוקן חוק מס-ערך-מוסף באופן הקובע את הדרך לחיובה במע"מ של מכירת קרקע לקבוצת רכישה. התיקון כולל פעולה זו במסגרת הגדרת "עסקת אקראי" ומטיל את החבות במס על המוכר לקבוצת הרכישה.

בשונה מהוראות שעה, שהיו רלבנטיות בעבר, תוקן השנה חוק מע"מ באופן הקובע, ככלל, את מועד החיוב במס בגין שירות על בסיס "מזומן". כלומר, עם קבלת התמורה ועל הסכום שנתקבל. אך בסיס חיוב זה אינו חל בשירות שניתן על-ידי עוסק, אשר מחזור עסקאותיו עולה על 15 מיליון שקל בשנה, ואשר חלה עליו החובה לנהל פנקסי חשבונות לפי התוספת החלה על נותני שירותים. במקרים אלו, יחול החיוב במס עם נתינת השירות; אם ניתן השירות חלקים-חלקים, יחול החיוב על כל חלק שניתן; ובשירות שנתינתו מתמשכת ושלא ניתן להפריד בין חלקיו, יחול החיוב לגבי כל סכום ששולם על-חשבון התמורה, בעת תשלומו או עם גמר מתן השירות, לפי המוקדם.

בתיקון לתקנות מע"מ נקבע, כי תקבול שניתן לעוסק מהאיחוד האירופי, במישרין או בעקיפין, בהתאם להסכם תוכנית שיתוף-פעולה חוצה גבולות באגן הים התיכון, במסגרת מכשיר המימון האירופי לשכנות ולשותפות, לא ייחשב כחלק ממחיר עסקאותיו של העוסק, ובהתאמה לא יחויב במע"מ. כן שונו הסכומים, אשר מתחת להם תקופת הדיווח של עוסק תהא בת חודשיים במקום חודש.

לפני כחודש פורסמה הצעת חוק ממשלתית לתיקון נוסף בחוק מע"מ. במסגרת ההצעה מוצגים תיקונים בתחומים שונים, כגון, הוראות התחולה ותוכנו של הדיווח המקוון; מועד החיוב במס במתן שירותים; דיווח שנתי של איחוד עוסקים; הטלת קנס על עוסק הנמנע מניכוי מס-תשומות במטרה להעלים עסקאות; סמכות הארכת המועד לניכוי מס-תשומות; ועוד.

אזור סחר חופשי באילת

לאחרונה פורסם תיקון לחוק אזור סחר חופשי באילת, השב ומקנה לתושב אילת, החל מ-2012, זיכוי ממס הכנסה בשיעור של 10% מהכנסתו החייבת ממשלח-יד או מעבודה, אם ההכנסה נצמחה או הופקה בתחום העיר אילת ואזור חבל אילות. כן נקבע, כי מי שבשנת המס היה לתושב אילת או חדל להיות תושב אילת, יהיה זכאי לזיכוי כאמור לתקופת תושבותו באילת, ובלבד שהיה תושב אילת 12 חודשים רצופים לפחות.

במסגרת תיקונים לתקנות אזור סחר חופשי באילת, בוטל הפטור ממס קנייה על מכירת בירה מעוסק שאינו תושב אזור אילת לעוסק תושב אזור אילת, שונה הפטור ממס על טובין לשימוש עצמי, ותוקנה התוספת השנייה לחוק אזור סחר חופשי אילת, הכוללת רשימת טובין שלגביהם לא יחולו הקלות ופטורים מסוימים הקבועים בחוק.

פרסומים אחרונים של רשות המסים

נוהל לגילוי מרצון של נכסים בחו"ל

בחודש שעבר פרסמה רשות המסים נוהל חדש לגילוי מרצון על נכסים והכנסות בחו"ל, עד ליום 30.6.2012. במסגרת "המבצע" ניתנת אפשרות לתושבי ישראל, בתנאים ובמגבלות, לפנות לרשות בגין הכנסות מנכסים בחו"ל שטרם דווחו, תוך הקניית חסינות פלילית במישור דיני המס והקלות בריבית, בהפרשי הצמדה ובקנסות.

בעקבות תיקון טרכטנברג המעלה את שיעור המס בגין הכנסה מדיבידנד, פרסמה רשות המסים בימים אלו מספר הבהרות. לעמדתה, שיעורי המס החדשים (הגבוהים) יחולו על רווחים שיחולקו בעתיד, גם אם מקורם ברווחים שנצברו בחברה קודם ל-2012. רווח ייראה כמחולק וכמתקבל בפועל בשנת 2011 בתנאי שההכרזה על החלוקה וקביעת יום הזכאות לדיבידנד הם ב-2011 ובתנאי שקבלת השובר ותשלום המס לפקיד השומה יבוצעו עד ליום 15.1.2012. כמו כן, בתנאים מסוימים, יינתן פטור מניכוי מס במקור בגין חלוקת דיבידנד השנה, כאשר קיימים הפסדים ממומשים מניירות ערך בשוק ההון, אשר לא ניתן לקזזם מרווחי הון בבורסה.

פסקי-דין נבחרים מ-2011

קריטריונים מנחים לבחינת תכנוני מס

בית המשפט העליון, בפרשת שריג אלקטריק, התיר בניכוי לצורך מס, הוצאות ריבית והפרשי הצמדה ששולמו בשל שומת ניכויים.

בפרשת קלאבמרקט קבע בית המשפט העליון, כי כשם שהנושה-הספק רשאי לדרוש (בתנאים הרלבנטיים) את החזר מס העסקאות מרשות המסים, כך רשות המסים זכאית להחזר מס-תשומות, אשר ניכתה חברה קודם שנקלעה להליכי חדלות הפירעון. באופן זה, צורפה רשות המסים גם לרשימת הנושים הבלתי מובטחים של החברה שנקלעה להליכי חדלות פירעון.

בהלכת סגנון נקבעו קריטריונים מנחים לבחינת "יסודיות" הטעם המסחרי, הטעם אשר אמור לשלול את הטיעון נגד החלת עילת המלאכותיות. פסק-הדין שב והזכיר את קיומם של תכנוני המס החיוביים, אשר בגינם כלל לא נדרשים לבחינת לגיטימיות תכנון המס. ניצול הטבות מס מסוימות הוא פועל יוצא של הוראות חוק, אשר כל מטרתן היא מתן הקלות מס, ולכן שאלת קיומו או אי-קיומו של "הטעם המסחרי" אינה רלבנטית.

בדיון הנוסף בפרשת איקאפוד נדונה שאלת תחולתה בזמן של ההלכה, שלפיה פעולת פקיד השומה, העוצרת את מירוץ תקופת ההתיישנות לאחר הגשת השגה על-ידי הנישום, מקיפה הן את עצם מתן ההחלטה בהשגה והוצאת הצו, והן את העברת ההודעה על כך לנישום.

השופטים ג'ובראן ורובינשטיין הצטרפו לעמדתה של השופטת נאור, כי יש להחיל את ההלכה על כל התיקים שבהם טרם ניתן פסק-דין חלוט. השופט גרוניס והשופטת ארבל קיבלו את עמדתה של השופטת פרוקצ'יה, כי אין להחיל את ההלכה על מקרים שקדמו לה.

השופטת חיות קיבלה עקרונית את עמדת השופטת נאור, אך סברה, כי יש להגביל את תחולת ההלכה הרטרוספקטיבית, רק לאותם הליכים שבהם ניתנה החלטה בהשגה או הוצאה שומה לפי מיטב השפיטה מאז שניתן פסק-הדין בעניין סמי בבית המשפט המחוזי. אך באשר לאיקאפוד, שהיא צד להליך, סברה חיות, כי יש מקום להחיל את ההלכה רטרוספקטיבית ללא הגבלה בזמן. לשם תוצאה אופרטיבית ובת-ביצוע בדיון הנוסף החליטו השופטים נאור, ג'ובראן ורובינשטיין לתת ביטוי למיצוע כולל שבין הדעות בתיק, ולכן הצטרפו לדעתה של השופטת חיות.

בפרשת בזק נדונה השאלה, אם אי-ניצולה של אופציה להארכת משך חכירת מקרקעין, באופן המקטין בדיעבד את משך החכירה מתחת לתקופה הנדרשת להגדרת "זכות במקרקעין", מצדיק השבה של מס הרכישה, בטענה לביטול העסקה. בית המשפט העליון השיב לשאלה בחיוב.

פרשת האחים עובדיה העלתה פעם נוספת את שאלת ניכוי מס-התשומות בגין אספקת ארוחות לעובדים. בית המשפט העליון שב והבהיר, כי אם לעובד נצמחה טובת הנאה דומיננטית, אין המעביד רשאי לנכות את מס-התשומות. אם, לעומת זאת, טובת ההנאה הדומיננטית היא למעביד, ניתן לנכות את מס-התשומות בכפוף ליתר התנאים הנדרשים. כמו כן, תקנה 18 לתקנות מע"מ, המאפשרת ייחוס של מס-תשומות המותר בניכוי לעומת מס-תשומות שאינו מותר בניכוי, נסוגה מפני תקנה 15א (האוסרת באופן מלא את ניכוי מס-התשומות) בנסיבות העניין.

*** הכותב הוא ממשרד עוה"ד ד. פוטשבוצקי