חברה קבלנית כאיגוד מקרקעין - האומנם?

רשימה זו סוקרת את הילכת בן אאיס, שקבעה לכאורה, כי גם חברה קבלנית הינה איגוד מקרקעין.

בעניין בן אאיס נקבע, כי מכירת מניות חברת "תנופה חברה לבניין", חייבת במס שבח בידי המוכר ובמס רכישה בידי הרוכש. מקרקעי החברה היו מלאי עסקי, ולכן, נטען, כי החברה איננה איגוד מקרקעין, אלא חברה קבלנית.

מנגד, גרסו רשויות המס, כי בקביעת שאלת אופי האיגוד אין כל נפקות לדרך הצגת המקרקעין בחברה, וכי גם חברה שעיסקה במסחר במקרקעין (ולפיכך המקרקעין שלה מוצגים כמלאי), הינה איגוד מקרקעין.

לדעתנו, מקור טעותה של הוועדה הינו בראיית סעיף 50 לחוק מס שבח כסעיף חיוב, ולא כסעיף פטור, מאחר וקיימת טעות טכנית בניסוח הסעיף. לפי הטעות, על מנת שלא תתחייב פעולה באיגוד במס שבח, על המוכר להמציא אישור, כי החבות במס על מכירת המניות היא לפי חלק שני לפקודה, קרי כהכנסה מעסק. משמע, כך כנראה סברה הוועדה בטעות, מכלל הלאו אתה שומע על ההן, ומי שמכירת מניותיו איננה הכנסה מעסק, הרי מכוח סעיף 50 לחוק מס שבח יהיה חייב במס שבח ולאו בכל מס אחר.

ואולם בכדי להקים חיוב במס שבח, נדרש כי יהיה מדובר בפעולה באיגוד מקרקעין, כאמור בסעיף 1 לחוק מס שבח, ולפיכך היה על הוועדה לבחון אם מדובר באיגוד מקרקעין, ואז, ורק אז, להתייחס להוראת סעיף 50 לחוק מס שבח. משמע, פסיקת הוועדה נכונה למכירת מניות בכל חברה ולא רק באיגוד מקרקעין. אכן תוצאה מוזרה.

מבלי לבדוק אם מדובר באיגוד מקרקעין, קבעה ועדת הערר, כי המדובר בפעולה במניות החברה, היינו פעולה באיגוד, ולפיכך (!) מדובר באירוע נשוא חיוב במס שבח.

הוועדה ניתחה את הוראת סעיף 88 לפקודת מס הכנסה וקבעה, כי על פי הוראת הסעיף, החיוב במס על פי חלק ה' לפקודה הינו שיורי, וחל על כל מה שלא חייב במס שבח. המשיכה הוועדה וניתחה את הוראת סעיף 50 לחוק מס שבח הקובע, כי פעולה באיגוד (ולא רק באיגוד מקרקעין), שהרווח ממכירתה נתון לשומה על פי פקודת מס הכנסה כמכירת מלאי עיסקי, פטורה ממס שבח.

ככלל קבעה ועדת הערר, כי החזקת מניות, מטבעה, איננה יכולה להיות החזקת מלאי, אלא אך החזקה הונית, וזאת גם אם המקרקעין שבידי האיגוד הינם מלאי עסקי, ולפיכך מכירת המניות לעולם הינה מכירה הונית, וסעיף 50 איננו פוטר אותה ממס. לא למותר לציין, כי בקביעה זו נעלמו מן הוועדה הן פסיקת בית המשפט העליון בעניין הילזנרט ובעניין קירשנברג, והן עמדת רשויות המס כפי שבאה לידי ביטוי בחוק, לפיהן במקרה של קבלן הנוהג לבצע את פעילותו הקבלנית על-ידי הקמת חברות, הרי שהמניות המזוהות עם המלאי יהוו בעצמן מלאי עסקי.

מכאן הגיעה הוועדה למסקנה, כי מכיוון שמדובר במכירת נכס הון, ומכיוון שלא הומצא אישור לפטור לפי סעיף 50 לחוק מס שבח (וממילא לא יכול להינתן אישור לפטור, שכן מדובר במכירת נכס הוני), הרי שיחול חיוב במס שבח, ובהתאמה - במס רכישה.

המשמעות הנגזרת מפסק דינה של הוועדה הינה, כי כל מכירת מניות (!), לרבות מכירת מניות בחברות שבינן ובין מקרקעין אין ולא כלום, חייבת במס שבח ובהתאמה במס רכישה. שכן, משלא חל הפטור לפי סעיף 50 לחוק מס שבח, ובהנחה שמדובר בפעולה באיגוד (והרי כל מכירת מניות הינה פעולה באיגוד), חל חיוב במס שבח ומס רכישה, לפי עמדת ועדת הערר. הצדדים בעניין בן אאיס הרחיבו בסיכומיהם בסוגיית אופיה של חברה קבלנית, והיה מקום לבחון באופן מהותי, אם הגדרת איגוד מקרקעין כוללת גם חברות קבלניות. יודגש, כי בהתאם להלכה שנקבעה על ידי בית המשפט המחוזי בפס"ד אטנר, נקבע, כי חברה קבלנית איננה מהווה איגוד מקרקעין במקרה וקיימים בידיה בנוסף למקרקעין גם חייבים, ומזומנים המשמשים לה לפעילותה הקבלנית. למותר לציין, כי התמודדות עם פסיקה זו לא באה לידי ביטוי בעניין בן אאיס, שכן ועדת הערר לא נדרשה לבחינת אופי האיגוד, מהטעמים שהובאו לעיל, ובכך הוחמצה, לדעתנו, הזדמנות לדון לעומק בנושא סבוך זה.

כך נותר, לדעתנו, בעינו, המצב לפיו הלכת אטנר, אשר קבעה כי חברה קבלנית אשר לה מקרקעין, אך גם חייבים, ולמעשה אף מזומנים המשמשים לה לייצור הכנסתה מקבלנות, אינה איגוד מקרקעין.