העברת מניות כשהמקרקעין מהווים "מלאי עיסקי"

בחודש יוני 1999 ניתן על ידי ועדת ערר מס שבח מקרקעין, ליד בית המשפט המחוזי בחיפה, פסק דין בע"ש 5017/97, בעניין אריה בן אאיס ויהודה מלול נגד מנהל מס שבח חיפה ("מיסים" יג/4).

מדובר היה בהעברת מניות בחברות שהינן "קבלניות" (דהיינו: שהמקרקעין בבעלותן מהווים מלאי עיסקי, שעל מכירתו חל מס הכנסה, לפי הפרק הראשון לחלק ב' לפקודת מס ההכנסה).

לטענת המבקשים, אילו נמכרו המקרקעין (ישירות) על ידי החברות הקבלניות, היתה מכירה זו פטורה ממס שבח, לפי הוראות סעיף 50 לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963, ועל כן אין להחיל מס שבח גם על העברת המניות בחברות הללו.

טענה זו לא נתקבלה, בצדק, על ידי ועדת הערר, אשר קבעה, כי ההיקש המבוקש איננו מתאפשר בהתאם להוראות החוק האמור, משום שההשקעה במניות היתה "השקעה הונית" בידי המבקשים.

המבקשים ניסו להיבנות, בין היתר, ממאמרו הידוע של אוסקר אבורזאק (כיום פקיד השומה פתח תקווה), "חברה קבלנית באיגוד מקרקעין - האומנם?", שנתפרסם בדוירחון "מיסים" ו/2, בו הגיע המחבר למסקנה הצודקת, כי "מן הדין לא לראות בכל חברה שיש לה עסק, וחברה קבלנית בפרט, איגוד מקרקעין לצורך חוק מס שבח".

בפסק הדין ציינו חברי ועדת הערר, בין היתר, כי עו"ד ע. חיימובסקי חלק על עמדתו של א. אבורזאק, ברשימה שפורסמה בדו-ירחון "מיסים" ח/2, בה סקר את ההיסטוריה החקיקתית של סעיף 50 לחוק מס שבח, לרבות דברי ההסבר להצעת תיקון מס' 1 לחוק האמור (שפורסמה בהצעת חוק מס' 610 מיום 18.5.1964). ואכן, ברשימה האמורה הגיע עו"ד חיימובסקי למסקנה, כי סעיף 50 בא להחליף את סעיף 58 (שבוטל בתיקון מס' 1 לחוק, משנת 1965), שבו נקבע פטור ממס שבח לפעולה באיגוד מקרקעין, אשר הרווח ממכירת מלוא הזכות במקרקעין שיש לו נתון לשומה על פי פקודת מס הכנסה.

אשר על כן, הגיע עו"ד חיימובסקי למסקנה, לפיה המחוקק ביקש למנוע את האפשרות לקבלת הפטור "הגורף" ממס שבח, שנכלל בסעיף 58 לחוק (לפני שבוטל), ועל כן יחול מס שבח על כל פעולה באיגוד מקרקעין, ואין ייעודם של המקרקעין (רכוש קבוע או מלאי עיסקי) יכול להשפיע על מהותו של האיגוד כאיגוד רגיל או כאיגוד מקרקעין.

ברשימה של הח"מ בדו-ירחון "מיסים" ח/3 (תגובה לרשימתו של עו"ד חיימובסקי), הוצעה פרשנות שונה ל"תכלית החקיקה" של תיקון מס' 1 לחוק מס שבח מקרקעין, כדלהלן:

1. בדברי ההסבר להצעת תיקון מס' 1 לחוק מס שבח נאמר, כי הוראות סעיף 58 לחוק (לפני ביטולו), איפשרו מתן פטור - בשל פעולה באיגוד מקרקעין, שרווחיו ממכירת מקרקעין חייבים במס הכנסה - גם למי שהכנסתו מאותה פעולה לא היתה חייבת במס הכנסה, ועל כן הוצע לבטל את הסעיף ולהחליפו בסעיף 50(א) לחוק. היינו, תכלית התיקון היתה מניעת פירצת מס, ולא הגדרתה של חברה קבלנית כאיגוד מקרקעין.

2. בעת שנתפרסמה הצעת החוק מס' 610, מיום 18.5.1964, לא חל מס רווחי הון על מכירת מניות, משום שמס זה חל עד ליום 10.1.1965 אך ורק על רווחים ממכירת נכסים בני פחת (ואף זאת באופן חלקי, משום שרווחים ממכירת נכסים בני פחת על ידי מפרק, בפירוק חברה, היו פטורים ממס, משום שנחשבו כחלוקת עודפים בין החברים). 3. ביום 10.1.1965 נקבע תיקון מקיף לחלק ה' לפקודת מס הכנסה, ומאותו מועד ואילך חל מס רווחי הון על כל הכנסה הונית ממכירת "נכס" (כהגדרתו בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה) - כולל מניות וזכויות אחרות באיגוד - שלא נקבע לגביה פטור ספציפי בפקודה.

4. כתוצאה מכך נוצר "משטר מס" שונה מזה שהיה בעת שנכתבו דברי ההסבר שנכללו בהצעת חוק 610 מיום 18.5.1964, שכן מס רווח הון יחול על העברת מניות באיגוד, כתוצאה בלתי נמנעת מכך שלא יחול מס שבח על אותה פעולה.

לאור כל אלו, דומנו כי הפיתרון המיסויי הנכון מחייב הטלת מס רווחי הון - ולא מס שבח - על העברת מניות בחברה קבלנית, וזו גם תכליתה ופרשנותה הראויה של הצעת החוק. לפיכך, אין בפס"ד בעניין בן אאיס כל רמז לכך, שחברה קבלנית הינה איגוד מקרקעין, כפי שסבורים כנראה מספר משפטנים.