לפטור ממס את מכירת המניות

כידוע, המונח "איגוד מקרקעין" נחקק כנורמה אנטי תכנונית, שנועדה למנוע תכנון מס פשוט, שנוצל על ידי נישומים משנת 1949 ועד תיקון החוק בשנת 1963. על פי תכנון זה, במקום למכור מקרקעין ולהתחייב במס שבח (אצל המוכר) ומס רכישה (אצל הקונה), הקים המוכר איגוד, חסר פעילות כלשהי, שכל נכסיו הם המקרקעין, ומכר את המניות באיגוד במקום את המקרקעין עצמם. בדרך זו חסך המוכר את מס השבח והקונה חסך את מס הרכישה, וזאת אף על פי שמבחינה כלכלית מהות הפעולה היא מכירת המקרקעין, ולא המניות.

כדי למנוע עיסקאות שכל תכליתן היא העברת מקרקעין במסווה של העברת מניות, תוקן החוק והוגדר המונח "איגוד מקרקעין", כאשר שינוי בבעלות על החברה (כגון מכירת מניות או הקצאה) יתחייב במס שבח ומס רכישה (ומאז שנת 2000 - גם מס מכירה).

המונח "איגוד מקרקעין" הוגדר כאיגוד שכל נכסיו במישרין או בעקיפין הם זכויות במקרקעין, למעט נכסים שצוינו במפורש, ובכללם מזומנים, מניות איגרות חוב, ניירות ערך ומטלטלין, שאינם משמשים לייצור הכנסה, או שהם משמשים לייצור הכנסה אולם הם טפלים למטרות העיקריות של האירגון.

מתעוררת השאלה: מה דינן של חברות קבלניות או יזמיות, שאמנם מחזיקות במקרקעין, אבל קיימת בהם גם פעילות נוספת - קבלנית או יזמית - ולפיכך שווי מניותיהן משקף את קיומם של נכסים נוספים, שאינם מקרקעין, ובייחוד את הצפי לרווחים שיופקו מפעילותן העסקית של החברות.

במשך כ-30 שנה, ממועד הוספת ההגדרה לחוק ועד לפני כחמש שנים, הייתה הגישה המקובלת והנוהגת, גם בקרב רשויות המס, כי חברה קבלנית איננה בגדר "איגוד מקרקעין". מסקנה דומה חלה אף ביחס לחברה יזמית, העוסקת בייזום פרוייקטים, אף אם לחברה אין עובדים או ציוד משלה, והיא מסתייעת לביצוע העבודות בקבלני משנה. גישה זו נתמכה בפסיקה ותיקה של בית המשפט בעניין אטנר (עמ"ש 29/66).

לפני כחמש שנים החלה לנשב רוח אחרת בנציבות מס הכנסה, שהוביל סגן הנציב דאז אודי ברזילי. בתקופתו הוצאו שומות לחברות יזמיות, אשר חל שינוי בבעלות במניותיהן, תוך שחברות אלה נראו לנציבות כ"איגודי מקרקעין".

לכאורה, גישה זו נתמכת על ידי פסק הדין של ועדת ערר מס שבח בחיפה בעניין בן אאיס (ע"ש 5017/97), שבו הוטל מס שבח על מכירת מניותיה של חברה שלכאורה הייתה חברה קבלנית. עם זאת, לדעתנו אין ללמוד מסקנה מפסק הדין, שלפיה חברה קבלנית היא "איגוד מקרקעין". פסק הדין לא בחן כלל את השאלה אם החברה הנדונה היא "איגוד מקרקעין", וכלל לא אזכר את המונח "איגוד מקרקעין". פסק הדין חייב במס את מכירת המניות באותו מקרה מן הנימוק היחיד, שהמניות בחברה הוחזקו כרכוש קבוע אצל בעל המניות ולא כמלאי, ולאור העובדה כי לא נתבקש טופס 50 (פטור ממס שבח) בגין מניות אלו.

נימוק זה, כמובן, אין בו די להטלת חיוב במס שבח, ולפיכך סבורים אנו, כי פסק הדין מחמיץ שאלה מרכזית שהיה אמור לדון בה. בהיעדר דיון לגופו של עניין, וכן נוכח העובדה שקיימת פסיקה מבוססת סותרת, המסתמכת על תכלית החוק, אין ללמוד, לדעתנו, מפסק דין בן אאיס מסקנה, שלפיה חברה קבלנית היא בגדר איגוד מקרקעין.

בפסק דין חדש יחסית בעניין גרמן (ע"ש 1441/95 - פסק הדין ניתן בנובמבר 1999) נפסק שוב, כבהלכת אטנר, כי: "הגדרת איגוד מקרקעין אינה חלה על חברה עסקית גם אם עיקר נכסיה כוללים מקרקעין. משום שהיא מחזיקה גם נכסים אחרים שאינם מקרקעין לשם ייצור הכנסתה, ונכסים אלה אינם טפלים למטרותיה".

אנו סומכים ידינו על מסקנה זו, הנתמכת הן בהיגיון הכלכלי והן בתכלית החקיקתית של ההגדרה (כפי שהיא מתבטאת גם בדברי ההסבר להצעת החוק). כאמור, כל מטרת הגדרת המונח "איגוד מקרקעין" הייתה להתמודד עם חברות חסרות פעילות, שכל מטרתן הייתה להעביר מקרקעין במסווה של העברת מניות. תכלית זו אינה מתקיימת במקרה של מכירת מניות של חברות קבלניות או יזמיות, ולפיכך אין לראות בפעולות כאלה משום פעולה באיגוד מקרקעין, ויש להימנע מלחייבן במיסי המקרקעין (שבח, רכישה ומכירה) ובמע"מ. מובן כי ככל מכירת מניות בחברה "רגילה" עשויה מכירה להתחייב במס רווחי הון.

אנו תקווה, כי בעקבות הבחינה מחדש הנערכת כיום בנציבות מס הכנסה, אכן תחזור הנציבות לנתיב המקובל שבו פסעה בעבר, ולא תראה עוד בחברות קבלניות ויזמיות כאיגודי מקרקעין.