חישוב המס באיגוד מקרקעין

מעבר לאמור, השיטה לחישוב המס באיגוד המקרקעין שונה מאופן חישוב המס במכירת מניות באיגוד רגיל, מאחר שהיא מיוחסת לנכס הנדל"ן המצוי בבעלות החברה, תוך התעלמות משווי המניות. שיטה זו קבועה בסעיפים 12, 14 ו-38 לחוק מיסוי מקרקעין.

דוגמה הממחישה את משמעות העיקרון האמור בחישוב המס, הינה מכירת מניות באיגוד מקרקעין, שבמאזנו שני מרכיבים בלבד. האחד - נכס שנרכש בשווי מיליון שקל ושוויו בעת הפעולה בחברה 2 מיליון שקל; והשני - הלוואה בגובה מיליון שקל, שבאמצעותה נרכש המגרש ואשר כיום, עם הריבית הריאלית, מגיעה לגובה של 2 מיליון שקל.

בשוק החופשי נמכרות המניות הנ"ל בשווי "0", מכיוון ששווי הנכס שבבעלות האיגוד מתקזז מול החבות המימונית לרכישתו (הון עצמי אפס). ברם, לעניין חישוב השבח במכירת המניות, ההתמקדות היא בנכס בלבד, ולכן החבות תהיה מיליון שקל, בהתעלם מהעובדה שהתמורה בעד המניות היא "0". ההיגיון העומד בבסיס אופן חישוב השבח בפעולה מאיגוד מקרקעין הוא הרצון להשוות בין מכירת נדל"ן למכירת מניות באיגוד מקרקעין. היינו, כשם שבמכירת הנדל"ן גופו אין אפשרות להכיר בהוצאת המימון, כך גם נקבע לעניין פעולה באיגוד מקרקעין.

רציפות המס באיגודי מקרקעין: אחד העקרונות הבסיסיים בחישוב מס השבח הוא עקרון רציפות המס, על פיו לא תהיה תקופה בה מוחזק הנכס בידי המוכר ושלא תחויב במס שבח בעת המכירה. עיקרון זה מובנה בחוק מיסוי מקרקעין בכלל, ובין היתר בחישוב המס באיגודי מקרקעין. כך למשל, סעיפים 70 ו-71 לחוק מיסוי מקרקעין, הפוטרים ממס העברת נדל"ן לחברת בשליטת המעביר או העברה מהחברה לבעלי מניותיה אגב פירוקה, שומרים על רציפות המס באמצעות סעיפים 30 ו-31 לחוק, המחזירים את המוכר לשווי הרכישה של המעביר.

עיקרון מפתח זה נדון במספר פסקי דין, למשל בעניין עמ"ש 9/94 רות סלע, דובר בחברה-בת, שהיוותה איגוד מקרקעין ושהעבירה את נכס המקרקעין, אגב פירוקה, לחברת האם. בעל המניות בחברת האם מכר את מניותיו וטען, בהסתמך על לשון החוק, כי יום הרכישה במכירת המניות בחברת האם צריך להיות מיוחס למועד קבלת הנדל"ן בחברת האם. בית המשפט דחה את הטענה, תוך הסתמכות על עיקרון רציפות המס, ולמרות לשון החוק.

יום ושווי הרכישה במכירת המניות בשלב ב' ייקבעו ליום רכישת המניות בחברת הבת, ולא למועד הפירוק.

עקרון רציפות המס הוא העומד בבסיס ההוראות לחישוב המס באיגוד המקרקעין. אם נתמצת את ההוראות, הרי שחישוב המס ייעשה על פני תקופה בה מתאחדים שניים אלו:

תקופת א' - החזקת המניות על ידי בעל המניות.

תקופת ב' - החזקת הנדל"ן על ידי החברה.

השיטה מיושמת בהוראת סעיף 38 לחוק, על פיה יום ושווי הרכישה יהיו לפי המאוחר מבין השניים, שהם יום רכישת המניות או יום רכישת הנדל"ן. יתרה מכך, בסעיף 38 לחוק סייפא נקבע, כי באותם מקרים בהם הועברו המניות למוכר בדחיית מס, כמו בדרך של העברה במתנה על פי ס' 62, או העברה מנאמן לנהנה לפי ס' 69, יום הרכישה של המניות ייקבע בהתאם ליום הרכישה המקורי של המעביר, וזאת מתוך שאיפה למנוע תקופות שבח לא ממוסות.

נציין, כי באותם מקרים בהם הגיע הנושא לפתחו של בית המשפט, הכריע האחרון בהתאם לעקרונות הכלכליים העומדים בבסיס חוק מס שבח. כך בפסה"ד עמ"ש (ת"א) 256/96 מרים פישר בנסיבות באות:

1973 - הקמת חברה.

1986 - העברת המניות לילדי פישר, ללא תמורה.

9/1994 - העברת המניות לגב' פישר, ללא תמורה.

10/1994 - פירוק החברה.

11/1994 - מכירת הקרקע.

השופטת ברכה אופיר-תום קיבלה את עמדת נציבות מס הכנסה, והכריעה בהתאם לתוכן הכלכלי העומד בבסיס החבות במס, כך, שיום הרכישה לצורך חישוב המס נקבע לשנת 1973, ולא למועד מאוחר יותר (פרשנות דווקנית של לשון סעיף 38 לחוק היתה מביאה לקביעת יום רכישה בשנת 1994, וכפועל יוצא אי-תשלום מס על שבח שנצבר בתקופה של 21 שנים).

* הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר בנציבות מס הכנסה. האמור ברשימה זו הינו על דעת הכותבת בלבד, ואינו מייצג עמדת גורם רשמי.