כשבעל המניות מעביר נכסים לחברה

בעוד שדיני החברות יוצרים יש מאין גוף משפטי נפרד ועצמאי, הרי שדיני המס חותרים לבחינת המהות והתוכן הכלכליים שבבסיס העיסקה, ולכן מזהים לעיתים את הגוף המשפטי עם בעלי מניותיו.

דיני המס מקנים יחס מועדף לשינויי מבנה בין חברות קשורות ובינן לבין בעלי מניותיהן, מתוך תפיסה כלכלית שקיימת זהות בין החברה לבין בעלי מניותיה למרות מעמדם המשפטי הנפרד והעצמאי.

בחרנו להתמקד במקרה המיוחד שבו בעל מניות מעביר לחברה שבשליטתו את נכסי הנדל"ן שבבעלותו. אמנם, מבחינת דיני החברות זו העברה בין שני גופים משפטיים החייבת לכאורה במס, ברם, במשקפי דיני המס לא

התבצעה במסגרת ההעברה הנ"ל פעילות כלכלית המביאה לידי חבות במס. סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי העברה כאמור תהא פטורה ממס, בכפוף למספר תנאים המפורטים להלן:

1. האיגוד שהועברה אליו הזכות במקרקעין הוא "איגוד מקרקעין", או נהפך לכזה מיד לאחר ההעברה.

2. היחס בין הזכויות בקרקע לזכויות באיגוד נשמר. למשל, אם שני שותפים בחלקים שווים במגרש מעבירים אותו לחברה ויחס אחזקת המניות ביניהם הוא 60%-40%, הרי שלא נתקיים תנאי זה. הכוונה היא למנוע מצב, שבמסווה של העברת המגרש לחברה תתבצע פעולת מכירה של חלק מהמגרש משותף אחד לאחר בפטור ממס.

3. רישום הנכס על שם החברה בתוך שישה חודשים מיום ההעברה, ואם קיימת מניעה, תימנה התקופה מיום שהוסרה המניעה.

4. ייעודה של הזכות במקרקעין לא שונה למלאי עסקי במועד ההעברה. תנאי זה נועד למנוע את "כיבוס" השבח שנצמח מיום רכישת הזכות במקרקעין ועד להעברתה לחברה. מחיקת השבח הייתה מתבצעת על ידי שינוי סיווגו החשבונאי של הנכס למלאי עסקי, באופן שמיום העברתו לחברה היה חל עליו משטר המיסוי לפי פקודת מס הכנסה, שאינו חופף לזה של מס שבח.

החבות במס רכישה: במקרה ההפוך, של פירוק חברה והעברת נכסיה לבעלי מניותיה, קובעות תקנות מס רכישה פטור ממס רכישה במקרים מסוימים. לעומת זאת, במקרה של העברת נכס לחברה קמה בכל מקרה חבות במס רכישה אצל החברה בשיעור של 5%.

החבות במס מכירה: העברת נכס לחברה בתנאי סעיף 70 לחוק פטורה גם ממס מכירה, וזאת מכוח תקנות הפטור ממס מכירה.

העברת נכס לחברה פטורה ממס גם מכוח פקודת מס הכנסה. בחוק המיזוגים והפיצולים מעניק סעיף 104 לפקודה פטור ממס בגין העברת נכס לחברה בתמורה למניותיה.

סעיף 104 לפקודה נבדל מסעיף 70 לחוק בעניינים אלה:

1. סעיף 104 לא חל על איגוד העונה להגדרת "איגוד מקרקעין" לפי חוק מיסוי מקרקעין. כאן אומצה הפרשנות, כי הסעיף לא יחול גם אם האיגוד נהפך ל"איגוד מקרקעין" מיד לאחר העברת הנכס לבעלותו.

2. קיימת חובה להחזיק בנכס המועבר לאיגוד לשנתיים לפחות.

3. החבות במס רכישה עומדת על שיעור של 0.5% במקום 5%.

בדומה לסעיף 70 לחוק, גם סעיף 104 לפקודה דורש כי:

1. לא יהיה שינוי בשיעור האחזקה בנכס המועבר לעומת שיעור האחזקה במניות החברה.

2. יינתן פטור ממס שבח בשל ההעברה לחברה.

3. יינתן פטור ממס מכירה. לעניין סעיף 70 לחוק, ניתן הפטור ממס מכירה במפורש בתקנות הפטור ממס מכירה. לעומת זאת, לעניין סעיף 104 לפקודה אנו למדים על הפטור ממס מכירה מסעיף 72 לחוק, הקובע כי דין מס מכירה כדין מס השבח, למעט בנוגע לפטורים לפי פרק חמישי 1 ופרק שישי לחוק. מכאן, שפטורים אחרים ממס שבח, כמו זה שבסעיף 104 לפקודה, כולל בגדרו גם פטור ממס מכירה.

הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר. האמור ברשימה זו הינו על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.