רווח ממכירת מקרקעין לצורך אמנות המס

לאופן הסיווג של רווח (הכנסה) על פי ההסדרים השונים באמנת המס הרלוונטית, יש חשיבות מרחיקת לכת: הסיווג יקבע לעתים למי מהמדינות המתקשרות תישמר הזכות להטיל את מיסיה, וכתוצאה מכך - מה יהיה סך המס העולמי שיוטל באופן אפקטיבי על הרווח האמור. ברשימה זו נתמקד בסיווגם של תקבולים ממכירת מקרקעין, כאשר מאפייני העיסקה מלמדים כי תקבולים אלה מהווים בידי הנישום הכנסה מעסק או מעיסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי.

כלל המיסוי החל על הכנסות ורווחים ממקרקעין - עקרון הסיטוס: סעיף 13(1) למודל לאמנות המס של ארגון ה-for Economic Co-Operation and Development) OECD (Organization דן ברווחי הון (Capital Gains) המופקים ממכירת מקרקעין וקובע את אופן חלוקת זכויות המיסוי בין המדינות המתקשרות באמנה לאור העיקרון הבסיסי של מקום (הסיטוס) המקרקעין.

בהתאם לעקרון זה, זכות המיסוי הראשונית על רווח הון ממכירת מקרקעין נשמרת בידי המדינה שבה המקרקעין נמצאים. כלל זה תואם להסדר הקבוע בסעיף 6 למודל ה-OECD הדן בהכנסה שוטפת ממקרקעין (Income), קרי:

הכנסה הנובעת משימוש ישיר במקרקעין.

הטעם לעיקרון זה, אשר אומץ ברוב האמנות שישראל צד להן (35 במספר), ברור: יש זיקה כלכלית אמיצה בין מקור הרווח (הכנסה) ממקרקעין לבין מדינת הימצאותם; זיקה זו מצדיקה גם את הזכות של אותה מדינה להטיל את מיסיה. כתוצאה מכך, לדוגמה, אם תושב ארה"ב מפיק רווח הון ממכירת מקרקעין בישראל, תישמר לישראל זכות המיסוי מכוח סעיף 15(1)(א) לאמנה עם ארה"ב. ישראל תהא רשאית לחייבו במס שבח ובמס מכירה מכוח סעיפים 6 ו-72ד לחוק מיסוי מקרקעין בהתאמה.

רווחי עסקים ממכירת מקרקעין: בנסיבות מתאימות עשויה לעלות השאלה מה הדין במקום שמאפייני העיסקה מלמדים כי הרווח המופק ממכירת המקרקעין אינו בגדר הכנסה הונית של הנישום (רווח הון) אלא הכנסה פירותית,

וליתר דיוק הכנסה מעסק, מעיסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי. כלום גם בנסיבות כאלה חל כלל המיסוי הקבוע לפי סעיפים 13 ו-6 למודל ה-OECD ולאמנות המס של ישראל?

לדעתנו, יש להשיב על כך בשלילה. במצב כזה לא תהא תחולה לא לסעיף 13 ולא לסעיף 6 למודל: סעיף 13 לא יחול משום שעניינו ברווח הון, להבדיל מרווח עסקי, וגם סעיף 6 לא יחול, שכן עניינו בהכנסה המופקת מהשכרה או משימוש אחר במקרקעין ולא בהכנסה ממכירתם. לטעמנו, במקרה כזה (כאשר אופי הפעילות בנוי נכון), יש נימוקים כבדי משקל לביסוס הטענה כי יש לסווג את הרווח כרווח עסקי לצורכי האמנות, במובן זה שיחול כלל המיסוי הקבוע בסעיף 7 למודל, שדן ברווחי עסקים המופקים בידי מיזם מתעשייה ומסחר.

המשמעות הביצועית של החלת הסדר זה אינה אלא מתן פטור ממס מכוח האמנה במדינה שבה המקרקעין נמצאים, באין "מוסד קבע" בה. למדינת המושב של מפיק הרווח תישמר, לפיכך, זכות מיסוי בלעדית, ומכאן שהחיוב במס בפועל תלוי בדיניה הפנימיים. כך, לדוגמה, תושב הונגריה המפיק רווח ממכירת מקרקעין בישראל, באופן שאותו רווח מהווה בידו רווח מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, יהיה פטור ממס בישראל, כל עוד עסקיו אינם מתנהלים באמצעות "מוסד קבע" ("permanent establishment") הנמצא בישראל. והוא הדין, קל וחומר, כאשר הרווח מופק בידי מי שעוסק בסחר במקרקעין על בסיס קבוע.

אפשרות נוספת היא לסווג את הרווח בגדר הסדר העוללות באמנה, הקבוע בסעיף 21 למודל, וגם לפיו יהא הרווח האמור פטור ממס במדינת המקור. ככל שידוע לנו, עמדה זו מעולם לא עמדה לבחינה עניינית ומקיפה בפסיקה במטרייה של אמנות המס; פסקי הדין בעניין Thiel (מיום 22.8.1990 שנדון בבית המשפט העליון של אוסטרליה) ובעניין Corporation Botai (מיום 30.8.1990 שנדון בבית המשפט למיסים של ארה"ב) הם מפסקי הדין היחידים שמהם עולה - אם כי לא באופן גורף - כי ייתכנו, ככלל, מצבים שבהם רווחים ממכירת מקרקעין יסווגו, לצורכי האמנה, כרווחים עסקיים.

להשקפתנו, לקו מחשבה זה ניתן למצוא תימוכין הן בלשון רוב אמנות המס של ישראל - לרבות מודל ה-OECD ודברי ההסבר שלו, והן בהבחנה הבסיסית בין הכנסה שבהון להכנסה שבפירות, הן במדד הזיקה הכלכלית של הרווח והן בכללי הפרשנות החלים על אמנות המס. כך, למשל, אפשר להשתמש בהוראה הפרשנית הקבועה בסעיף 3(2) למודל ורוב אמנות המס של ישראל ולפיה ללמוד על סיווג הרווח הנדון מהדין הפנימי הישראלי.

השילוב בין שני כללי ברירת הדינים הקבועים בסעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין ובסעיף 89(ג) לפקודת מס הכנסה עשוי בהחלט לבסס טיעון, כי לאור אופי העיסקה יחול סעיף 2(1) לפקודה (הכנסה מעיסקה או עסק אקראי בעלי אופי מסחרי). עמדה זו עשויה להיתמך בפסקי הדין בעניין אלמור, בעניין מרכז העיר וביתר שאת בעניין עו"ד חיים הס. כתוצאה מכך אפשר יהיה להחיל את התפיסה הזאת גם על האמנות מכוח הכלל הפרשני שבסעיף 3(2) האמור.

כלל ברירת הדינים הקבוע בהסדר של רווחי עסקים באמנה - היינו, בסעיף 7(7) - לא יוציא את הרווח האמור מגדר סעיף 7 (רווחי עסקים) לטובת סעיף 13 (רווחי הון), שכן אין עניינו אלא בהוצאת פריטי הכנסה הנדונים בסעיפים אחרים באמנה, וכאמור אין סעיף אחר באמנה הדן בהכנסה ממסחר במקרקעין, להבדיל מרווח הון או מדמי שכירות ממקרקעין. נציין, כי למטרות סעיף 7 למודל, המונח "מיזם" (enterprise) פורש בפסיקה העולמית באופן רחב, הכולל גם יחיד המבצע עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, ומכאן שאין מניעה להחיל את סעיף 7 למודל גם על רווחים כאלה.

* עורך המדור: ד"ר אבי אלתר.

יו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים; נציד לשכת עו"ד לועדת הכספים בכנסת.