בנייה להשכרה: כאשר היחיד מעביר קרקע לחברה

לאחרונה ניתנה החלטה בוועדת פסיקה בנציבות מס הכנסה, שהיא הוועדה המקצועית העליונה בנציבות, כי בעת העברת קרקע מיחיד לחברה למטרות בנייה להשכרה, לפי פרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון, תחול על יחיד חבות במס לפי מכירה רעיונית לעצמו, והחיוב במס יהיה על אחוז מהשווי בעת שינוי ייעוד של מחצית הקרקע של היחיד תיכף להעברתה לחברה. ההעברה לחברה כשלעצמה פטורה ממס.

האם החלטה זו מסכלת את אפשרות הבנייה להשכרה? ננסה להשיב על שאלה זו.

רבים מיועצי המס נוהגים זה זמן רב לייעץ ללקוחותיהם, בעלי קרקעות עתירות מס, לבנות להשכרה לפי חוק עידוד השקעות הון, פרק שביעי 1, המקנה הקלות רבות במס. הדבר כדאי במיוחד אם הקרקע שמדובר בה היא קרקע ותיקה עתירת מס, שנרכשה לאחר 31.3.1961, קרי לאחר תום תקופת המס המוגבל של 24%-12.

בהמלצות ועדת בן בסט הומלץ לבטל מס מוגבל זה, ולפיכך קיים סיכוי שהתכנון יהיה רלוונטי גם לבעלי קרקעות שנרכשו לפני 1.4.1961.

הטבות המס לפי פרק שביעי 1 כוללות הפחתה של מס בחברה מ-36% ל-25% והפחתת מס על דיבידנד בחלוקת הרווחים ליחיד - מ-25% ל-15%. אפשר שהעברת הקרקע לחברה תחויב לפי 0.5% מס רכישה או 5% מס רכישה, אם נעשה תכנון מס בלתי מושלם. תכנון המס כאמור לפי פרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון, שעל פיו מעביר יחיד קרקע לחברה, היה תכנון מס נפוץ ומקובל במשרדי רו"ח ועו"ד ונחשב לתכנון מס לגיטימי וסולידי. עם זאת, היו לתכנון מספר חסרונות מס מובנים, אשר הובאו בדרך כלל בחשבון על ידי הלקוחות, שהוזהרו מפורשות מראש על ידי יועציהם על חסרונות המס לפני שהחליטו לבחור בתכנון זה.

להלן פירוט חסרונות המס:

יחיד בעל קרקע פרטית שאיננה מלאי היה משלם 5% מס רכישה בהעברת קרקע פרטית לחברה ולא היה זכאי להינות מ-0.5% מס רכישה. יועצים רבים לא היו ערים לנקודה זה. ניתן היה להעביר קרקע לחברה לפי 104א' ב-0.5% מס רכישה, אך הדבר דרש תכנון מוקדם, תוך מתן תשומת לב לפרטים שונים.

סעיף 104א' הוא סעיף העברות פטורות על ידי יחיד לחברה, בתנאי שהחברה איננה איגוד מקרקעין והיחיד מחזיק שנתיים לפחות במניות והחברה איננה מוכרת את הקרקע במשך שנתיים לפחות.

יחיד שרצה לחסוך את 5% מס הרכישה היה יכול לבנות את הדירות להשכרה כיחיד, ואז המס הכולל היה 35% במקום 36.25%, שקיים על חברה בעלת מפעל מאושר והיחיד בעל מניותיה.

שלילת פטור סעיף 72א לחוק מיסוי מקרקעין - לפי נוסח הסעיף אין זכות לפטור במכירת דירות שנהנו מהטבות בנייה להשכרה לפי פרק שביעי 1 לחוק העידוד הנ"ל. רבים מהיועצים לא שמו לב לסנקציה זו, והתוצאה, שבמקום להשאיר בידי היחיד שתיים עד ארבע דירות בעלות פוטנציאל לפטור, הועברו בדרך כלל כל הדירות לחברה בעלת המפעל המאושר. התוצאה היא שגם אם אח"כ קנה היחיד את הדירות מהחברה, או שפירק את החברה והחזיר לידיו את הדירות בפטור, לא יוכל היחיד להינות מפטור ממס במכירת הדירות הללו, אפילו היה בידיו או בידי בני משפחתו פטור שטרם נוצל. דרך מחוכמת לנצל את הפטור היא להוציא מחוץ לכתב האישור בחברה, גם בדיעבד, שתיים-שלוש דירות, אשר לאחר פירוק החברה יוכלו להינות מהפטור ממס.

שלילת פטור 72ב - על-פי סעיף זה נשלל הפטור ממס בהעברות מקרקעין מיחיד לחברה שאיננה איגוד מקרקעין (לפי סעיף 104א'), כאשר החברה מבקשת לאחר תום תקופת הטבות על פי חוק עידוד השקעות הון לפרק את הדירות הנותרות, שחלקן היו מחוץ לכתב האישור. בסעיף זה נדון ברשימה נפרדת.

בהמשך נדון בחסרונות נוספים בתכנון המס הנ"ל בבנייה להשכרה

ובפתרונות המצויים להם בנושאים שלהלן:

סיכון שינוי ייעוד ביחיד - אובדן הטבות ומס 50% על היחיד טרם העברת הקרקע לחברה - כיצד להיזהר מתקלת מס חמורה זו.

סיכון שינוי ייעוד בחברה - אובדן הטבות ומס כולל 52%.

אי קיזוז מע"מ על הבנייה במחצית המיועדת להשכרה - כיצד לפתור בעיה זו בהתאם לתכנון מס שהוכר במע"מ.

סכנת תחולת הלכת פם-בין והדרך לחיסכון בריבית ריאלית על החזר מס תשומות.

כיצד לנצל את תקנה 1 לתקנות מע"מ הפוטרת ממס שינוי ייעוד לשימוש עצמי בבנייה להשכרה לפי פרק שביעי 1.

הסכנות שבהלכת רמדו על חבות במע"מ לפי שווי שוק החלה בעת השכרת דירות למגורים.

ניצול הלכת שבח את בר של בית המשפט המחוזי. הלכה של בית המשפט המחוזי בנצרת שהיא הלכה מנחה לפי הלכת דפוס מרכז ואשר עליה בחרה נציבות מס הכנסה שלא להגיש ערעור.

מדוע שלילת הטבות המס הניתנות להשכרה למגורים גורמת למיסוי מיידי של היחיד בשיעור מס 50%.