דמי חכירה: התיקון הוא ניצחון פירוס

במסגרת התיקון נקבע, כי מהגדרת "חוכר" ייגרע מי שהוא קרוב למחכיר, או מי שהוא והמחכיר בעלי שליטה זה בזה, או שאותו אדם בעל שליטה בשניהם - והכול באשר לחכירה שבמועדה רואים אותה כמכירת זכות במקרקעין כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963. "בעל שליטה" - כהגדרתו בסעיף 32(9) לפקודה. "קרוב" - כהגדרתו בסעיף 76 לפקודה. כן נקבע בתיקון האמור, כי כללים אלה יחולו על ניכויים מהכנסתו של חוכר לשנת המס 2000 ואילך.

המצב שקדם לתיקון:

השילוב בין הוראות חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג - 1963, (להלן "חוק מיסוי מקרקעין") לבין כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התשל"ח-1977, הותיר פתח לסדרת פעולות, שכתוצאה מהן ניתן למעשה לתבוע את עלות הקרקע כניכוי לצורכי מס הכנסה במהלך תקופת החכירה.

עד למועד תיקון מס' 40 לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963 (כשמו דאז), מיום 25.11.1997, ניתן היה "לשכפל" את המהלך האמור שוב ושוב, משום שסכומים שנקבעו כשווי הרכישה, במכירות חכירה קודמות, לא הופחתו משווי הרכישה במכירת החכירה הנוספת.

מיום פרסומו של תיקון מס' 40 לחוק, כאמור, נמנעה תוצאת המס התמוהה שתוארה לעיל ("שכפול" שווי הרכישה במכירת חכירה).

אין מניעה, בכפוף להוראות סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין וכן בכפוף להוראות סעיף 86 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), לנכות לצורכי מס הכנסה את שווי הרכישה של הקרקע במהלך תקופת החכירה, ללא תשלום מס שבח (אך תוך כדי תשלום "נוסף" של מסי רכישה ומכירה), אם הבעלים החכירו את המקרקעין לחוכר סמוך ליום רכישתם, ובלבד שיחולו על החכירה כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התשל"ח-1977.

טיעוני נציבות מס הכנסה:

האפשרות להפחתת שווי הרכישה של הקרקע, באמצעות "המנגנון" לניכוי דמי החכירה, מהווה פתח לתכנוני מס המדלדלים את קופת המדינה.

בעסקאות בין "צדדים קשורים" אין מתקיימת יריבות עסקית בין המחכיר לבין החוכר, ועל כן יהיה החוכר אדיש להתעשרותו הכלכלית של המחכיר (וכן ההיפך).

המצב שנוצר לאחר התיקון:

גם ששני הצדדים חייבים לדווח על החכירה, לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין (לרבות תשלום מס מכירה ומס רכישה), מנוע מעתה החוכר לתבוע ניכוי דמי החכירה, ככל שהוראות התיקון חלות עליו.

הוראות התיקון יחולו, משנת המס ואילך, גם אם החכירה בוצעה, ודווחה כדין, שנים רבות לפני מועד פרסום התיקון.

הוראות התיקון יחולו, משנת המס 2000 ואילך, גם אם הצדדים (או אחד מהם) הם תאגידים שמניותיהם רשומות למסחר בבורסה לניירות ערך בתל-אביב, או בכל בורסה אחרת, ואף אם יוכח בעליל כי "יחסי הקרבה" בין הצדדים לא השפיעו כלל על תנאי ההתקשרות!

יתרה מזו, הוראות התיקון יחולו, משנת המס 2000 ואילך, אף אם המחכיר נשא במלוא נטל המס המתחייב מהחכרת המקרקעין, בין שחיוב המס נקבע בהתאם להוראות החוק למיסוי מקרקעין ובין שחיוב המס נקבע לפי הוראות סעיף 2 (6) לפקודת מס הכנסה!

השלכותיו הקשות של התיקון:

הטלת "גזירות מס" חדשות על עיסקה מתמשכת, שנעשתה כדין בעבר, פוגעת בעקרון היציבות. אין להשלים עם הטלת "סנקציות מיסוי אוטומטיות" ללא הפעלת מיטב שיקול הדעת.

הטלת כפל מס פסולה מעיקרה, כפי שקבע בית המשפט העליון בעניין רימון ביטוח ופיננסים בע"מ נגד פקיד שומה ת"א (ע"א 32/86).

תוקפם של הדברים הללו יפה במיוחד לאור חוקי היסוד שקמו לנו, שתכליתם היא, בין היתר, מניעת פגיעה בלתי סבירה בקניינו של האזרח ומניעת הפעלת סנקציות שרירותיות על ידי רשויות המדינה.

לסיכום: להערכתו של כותב שורות אלה, השלכות התיקון שנעשה בכללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התשל"ח-1977, לא נשקלו כהלכה, ובאשר לחכירות מתמשכות - ובייחוד כאלה שבגינן שולם מס שבח ומס רכישה - ספק אם השלכות אלה אינן עומדות בסתירה ברורה לחוקי היסוד.