בנייה להשכרה בחברה: התזה שגויה

במאמר קודם דנו בהיבטים כלליים של בנייה להשכרה לפי פרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון. כאן נדון בפירוט בהיבטי מיסוי של יחיד הבונה להשכרה. יחיד שרכש קרקע חקלאית, עירונית או תעשייתית, יכול ליזום לגביה תב"ע של מעל שמונה יחידות מגורים שייעודן להשכרה. את הקרקע ניתן להעביר לחברה וליהנות מהטבות מס לפי פרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון. העברת הקרקע לפי סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין תהיה פטורה ממס שבח ותחויב ב-5% מס רכישה. הפטור מוענק גם לנכס פרטי המועבר לחברה חדשה שבשליטתו של אותו אדם.

אם לחברה החדשה נכסים נוספים - כמו נכס מקרקעין בחו"ל, מנוף בניין או עגורן לבנייה או כל נכס אחר המוציא את החברה מגדר איגוד מקרקעין - ניתן להעביר את הקרקע גם לפי סעיף 104א לפקודה. במקרה כזה יינתן פטור ממס שבח וגם חיוב נמוך יותר במס רכישה, בשיעור 0.5% בלבד. אחד הסייגים להעברה על-פי סעיף 104א הוא שהן המניות החדשות בחברה והן הקרקע שהועברה לחברה לא יימכרו במשך שנתיים ממועד ההעברה ועד למכירתן הראשונה. עם זאת, ניתן, בתנאים מסוימים, להשיג אישור לצירוף שותף לחברה החדשה כדוגמת קבלן בונה.

יוצא, כי במקום עיסקת קומבינציה על הקרקע של קבלן בונה עם החברה בעלת הקרקע, עיסקה הגוררת חיוב מלא במס, יקבל הקבלן בשיטה זו הקצאת מניות בחברה ויהיה זכאי לדיבידנד בכורה עד כדי חלקו בקומבינציה, ובלבד שלא יעלה על המותר לפי חוק העידוד ודיני התאגידים.

אם ניתן אישור לצירוף קבלן כמפורט לעיל, לא יהיה בכך אירוע מס ולא יקום חיוב בגין עיסקת קומבינציה. הקבלן ייהנה ממס של 36%-25 במקום 52%. הקבלן אמנם יאבד את העלות של חלק השקעתו שנזקף לזכות הבעלים, אך בסה"כ עסקאות כאלה רווחיות הן לבעלים והן לקבלן, היוצאים שניהם נהנים, למרות החסרונות שבכך.

סיכון מס בעת שינוי ייעוד ביחיד טרם ההעברה (החלטת ועדת פסיקה): בנסיבות שלעיל יש מקום לציין את הסיכונים המיסויים שקיימים נוכח החלטת ועדת פסיקה בנמ"ה (נציבות מס הכנסה).

אחד הסיכונים שבהם דנו ברשימה הקודמת עוסק בשינוי ייעוד רעיוני מנכס פרטי למלאי, שאותו תכפה הנציבות על היחיד מעביר הקרקע לחברה קודם להעברה. שינוי כזה מהווה אירוע מס. החלטה על כך נתקבלה בנציבות בכפוף לסייגים ולשיקול דעת מנהלי מס שבח ופקידי השומה הרלוונטיים - וכן הכרעה סופית של מנהל המחלקה המקצועית בנמ"ה, סגן הנציב אוסקר אבוראזק. ההחלטה עתידה לסכל חלק ניכר מהבנייה להשכרה בשנים הקרובות, וגרוע יותר - לגרום להפסדים בבנייה להשכרה שנעשתה בשבע השנים האחרונות.

בנייה כזו, חלקה הגדול נעשית על קרקעות של יחידים, תוך שיתוף קבלנים בונים באחוזים בבנייה. הרעיון שביסוד ההחלטה הוא, כי אם יחיד החל בהליך תכנוני לגבי יותר מעשר דירות, המינימום שהופך מפרטי לעסקי, לפי הלכת הירשפלד בראשל"צ, הרי שלפי הלכת דנקנר במחוזי, מפי השופט ד"ר גבריאל קלינג, עצם פנייתו לאדריכל ערים לתכנון וייזום תב"ע היא היא כשלעצמה מעידה על החלטתו לשינוי ייעוד של הקרקע מנכס פרטי למלאי.

שינוי כזה מנכס פרטי למלאי מהווה, כאמור, אירוע מס, דורש דיווח למס שבח ותלוי בשיקול דעתו של פקיד השומה על מועדו המדויק של שינוי הייעוד (הלכות דנקנר נ' פשמ"ג ודנקנר נ' מנהל מס שבח). למנהל מס שבח אין סמכות ליזום שומת שינוי ייעוד לבדו, ללא אישור פקיד השומה.

הטעות בתזה שביסוד החלטת נציבות המס:

לדעתנו, תזת הנציבות בטעות יסודה, שכן יחיד שהפשיר קרקע חקלאית או שינה תב"ע מתעשייה לבנייה למגורים איננו רוצה בד"כ לקחת אחריות כקבלן או יזם במישור הפרטי כלפי קוני הדירות, ולפיכך ההנחה היא כי הייזום נעשה מלכתחילה עבור ובשם חברה ביסודו של היחיד. לכן, אין, לדעתנו, לראות בעצם הייזום והפנייה לאדריכל שינוי ייעוד לפי הלכת דנקנר.

הלכה זו מוגבלת וחלה על חברה שרכשה קרקע ומטרתה היתה לשנות ייעודה ולבנותה ולמוכרה בעצמה. כל השאלה שעמדה לדיון בעניין דנקנר היא מתי בדיוק החליטה החברה לשנות את ייעוד הקרקע מרכוש קבוע למלאי.

כאן, להבדיל מעניין דנקנר, היחיד, מלכתחילה, אילו היית שואל אותו, היה עונה לך: "לא, אין כוונתי לבנות על קרקע בעצמי, אלא להעבירה לחברה או למכור אותה במכירה הונית" (מכירה הונית כוללת גם עיסקת קומבינציה לפי הלכת הירשפלד ריטה).

אין ספק שטרם נאמרה המילה האחרונה בסוגיה זו, וגם מנהלי מס שבח, פקידי השומה והאחראים המקצועיים בנמ"ה מתחבטים אם, כיצד ומתי ליישם החלטת ועדת פסיקה זו, ובצדק. נוכח התלבטויות אלה, ובייחוד נוכח ההשלכות הבעייתיות (שיידונו במאמר הבא), מופעל שיקול דעת פרשני על-ידי הנציבות לפני קבלת החלטה על הפעלת שינוי הייעוד במתכונתו הנ"ל.

* עורך המדור: ד"ר אבי אלתר. יו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים; נציד לשכת עו"ד לועדת הכספים בכנסת; לשעבר: יועמ"ש וסגן ניצב מס-הכנסה; יו"ר איפ"א ישראל; מרצה למיסים באוניברסיטת ת"א, יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד.