מכירת קרקע בפטור (ד'): יש גמישות באיגוד המקרקעין

במסגרת טור זה עמדנו על דרך אפשרית לניצול התפר שבין חוק מיסוי מקרקעין ופקודת מס הכנסה. בבסיס התכנון עמדה האפשרות לניצול הוראותיו של סעיף 38 לחוק מיסוי מקרקעין, על מנת להשיג שווי רכישה המתייחס לתקופה מאוחרת יותר. בדרך זו הושג "כיבוס" של עליית הערך של המקרקעין במשך שנים, וכך - השגת פטור ממס על עליית ערך זו.

דרך אפשרית נוספת להשגת תוצאה זו של "כיבוס" רווח, העשויה גם להשתלב בתכנון הקודם, הינה שימוש בהוראות סעיף 31 לחוק מיסוי מקרקעין.

הסעיף קובע, כי שווי הרכישה של זכות במקרקעין שנתקבלה אגב פירוקו של איגוד בפטור ממס לפי סעיף 71 לחוק, יהיה השווי שהיה נקבע אילו האיגוד היה מוכר את הקרקע. עם זאת, הסיפא לסעיף מסייגת כלל זה וקובעת, כי מקום בו האיגוד היה ערב פירוקו איגוד מקרקעין, יהיה שווי הרכישה השווי ביום שהמוכר רכש את הזכות באיגוד, או השווי ביום רכישת הזכות על ידי האיגוד - על פי התאריך המאוחר יותר.

ההגיון העומד ככל הנראה ביסודו של סעיף 31 הוא, כי מקום בו נרכשה זכות באיגוד מקרקעין (כגון בדרך של הקצאת מניות או רכישת מניות), ממילא במועד זה חל אירוע מס, ורוכש הזכות חויב במס שבח. לפיכך, אם בעתיד מפורק איגוד המקרקעין, והקרקע מועברת בפטור ממס לבעל המניות, הרי ששווי הרכישה הרלוונטי יהיה המאוחר מבין מועד רכישת הזכות במקרקעין על ידי האיגוד ומועד רכישת הזכות באיגוד על ידי בעל המניות. הסעיף קובע, כי התנאי ליהנות מהוראות הסיפא הינו, כי האיגוד היה איגוד מקרקעין "ערב פירוקו", ואולם אין מניעה כי במועד רכישת הזכויות בו לא היה האיגוד בגדר "איגוד מקרקעין". מצב זה הינו פתח לתכנון מס, ולאפשרות למכור קרקע בפטור ממס.

נדגים את הדברים בדוגמה מעשית: חברה מסוימת מחזיקה קרקע בבעלותה משנת 1975. בשנת 2000 מעוניינת החברה למכור את הקרקע לראובן. במועד זה יש לוודא, כי החברה לא תהיה בגדר איגוד מקרקעין. ניתן להשיג זאת בדרך של הכנסת נכסים נוספים לחברה, נכסים שיש בהם כדי להוציא את החברה מתחולת ההגדרה (כדוגמת מקרקעין בחו"ל). לאחר שהחברה תוצא מגדר איגוד מקרקעין, יוקצו לראובן מניות בחברה, תוך דילול חלקם של בעלי המניות הקיימים. כיוון שאין המדובר בשלב זה בחברה שהיא איגוד מקרקעין, הרי שההקצאה אינה מהווה אירוע מס.

כעת מחזיק ראובן במניות חברה, המחזיקה במקרקעין. אם יחפוץ ראובן להעביר את הקרקע לבעלותו במישרין, הרי שיש להפוך את החברה שוב לאיגוד מקרקעין (כגון על ידי מכירת הנכסים האחרים קודם לכן), ואז יוכל ראובן לפרק את החברה ולהעביר את המקרקעין לידיו בפטור ממס, בהתאם לסעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין (העברת המקרקעין לבעלי המניות בפירוק החברה, לפי חלקם וללא כל תמורה נוספת).

עתה, אם ראובן עצמו ירצה למכור את הקרקע, שווי הרכישה שיוכר לו לפי סעיף 31 הינו השווי בשנת 2000, במועד בו הגיעו לידיו המניות בחברה, ולא השווי בשנת 1975. בדרך זו, "כובס" למעשה רווח של 25 שנה, וכאשר ימכור ראובן את הקרקע יהיה פטור ממס על עליית ערך זו.

בדומה לתכנון שהוצג בעבר, גם תכנון זה מבטא סטייה מסוימת מעיקרון רציפות המס, עיקרון שהוכר בפסיקת בתי המשפט, ובכלל זאת בעניין רחל סלע (עמ"ש 9/94). עם זאת, לדעתנו, מאחר שהמדובר ביישום של הוראות חוק מפורשות, במקרה זה סעיף 31 לחוק, הרי שהוראות אלה גוברות, כפי שנקבע גם בעניין למפרט (עמ"ש 1471/95). בפסק דין למפרט, נדונה סיטואציה בה אדם, שרכש מקרקעין בשנת 1949, העבירם לחברה בפטור ממס בשנת 1962. באותה שנה גם הוקצו מניות בחברה למר למפרט.

בנסיבות שנדונו בפסק הדין, היה זה דווקא הנישום שביקש להסתמך על עיקרון רציפות המס, וטען לפיכך, כי שווי הרכישה שיוכר לו אמור להיות עוד בשנת 1949. משמעות הטענה היתה, כי הנישום יהיה זכאי לשיעור מס שבח מופחת של 13% בלבד. לעומתו - דווקא פקיד השומה טען, כי יש לסטות מעיקרון רציפות המס, וליישם את הוראות סעיף 31 לחוק כלשונו, ולפיכך שווי הרכישה לטענתו יהיה מאוחר יותר - בשנת 1962 (וממילא אף לא יחול שיעור מס מופחת).

ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי, מפי השופט אמנון הומינר ז"ל, קיבלה את טענות פקיד השומה, תוך הסתמכות על לשונו של סעיף 31 לחוק, בקובעה:

"לא נעלם מעינינו הכלל של רציפות המס שאליו התייחס ב"כ העוררים בטיעוניו. בהקשר לטענה זו נאמר, כי אין כל הוראה בחוק לעניין רציפות המס בכל הקשור לאירוע שעובדותיו הינן כאמור בתיק זה. משלא קיימת למקרים כפי שהם בענייננו הוראה, דוגמת סעיף 35 לחוק, ייפגע עיקרון רציפות