היבטי מיסוי של איגודי מקרקעין (ב')

מניות באיגוד מקרקעין נבדלת ממכירת מניות באיגוד רגיל, וזאת בשל שתי הוראות ייחודיות הקיימות בחוק מיסוי מקרקעין, והקובעות כך:

בעת מכירת מניות באיגוד מקרקעין, מחושב השבח כאילו האיגוד מוכר את זכויותיו במקרקעין. המשמעות היא, ש"שווי המכירה" בעיסקה נקבע תוך התעלמות מהתמורה שהתקבלה בפועל בגין המניות, ובהתאם לשווי השוק של מקרקעי האיגוד ובהתעלם מהתחייבויותיו (ראה סעיף 14 (א) לחוק). לצורך חישוב השבח, ייקבע יום הרכישה (ובהתאם לו אף שווי הרכישה) לפי יום רכישת המניות על ידי בעל המניות, או יום רכישת הקרקע בידי האיגוד, לפי המאוחר.

הייחודיות שבהוראות אלו היא בכך, שמתחשבים ביום רכישת הקרקע ע"י האיגוד, למרות שעסקינן באירוע מס של מכירת המניות, משום שחישוב השבח נעשה כאילו האיגוד מוכר את מקרקעיו. המשמעות היא, שאם רכישת המניות קדמה לרכישת הקרקע - יחושב השבח, במכירת המניות, מיום רכישת הקרקע על ידי האיגוד.

אחת השאלות המעניינות היא, האם נשמר רצף מיסוי תקופות השבח כאשר נעשית פעולה באיגוד מקרקעין. כידוע, עקרון רצף המס עובר כחוט השני ברוב רובן של הוראות חוק מיסוי מקרקעין. תפקידו של העיקרון להבטיח, שהשבח שנצבר על הקרקע ימוסה במלואו, באופן שלא תהא תקופת שבח שתברח מרשת המס. מצד שני, נועד העיקרון להבטיח, שלא תהא תקופת שבח שתמוסה פעמיים, וזאת כדי להימנע ממצב לא רצוי של כפל מס.

עם זאת, יש לזכור, שכאשר עקרון רציפות המס נבחן בהקשר לאיגודי מקרקעין, קיימים שני מסלולי מיסוי נפרדים העומדים זה במקביל לזה. האחד, מסלול מכירת הזכויות באיגוד על ידי בעל הזכות; והשני, מסלול מכירת הזכות במקרקעין על ידי האיגוד. העובדה שגם האיגוד וגם בעלי המניות עשויים לשלם, כל אחד בנפרד, מס שבח על תקופת שבח זהה, אינה מהווה "כפל מס" במובן הקלאסי, מאחר שמדובר בשני נישומים נפרדים, בשני נכסים נפרדים ובשני מסלולי מיסוי שונים. עם זאת, מבחינה כלכלית המשמעות היא, שאותה תקופת שבח ממוסה פעמיים.

כאמור, סעיפים 12 ו-38 בחוק מיסוי מקרקעין מעגנים את עקרון רציפות המס בפעולות באיגודי מקרקעין. מסעיפים אלו ניתן להבין, שכוונת המחוקק היא, שהמס יוטל על השבח שנצבר בתקופה בה התמלאו שני תנאים במצטבר, והם: שהזכות במקרקעין היתה בידי האיגוד, ושהזכות באיגוד היתה בידי הנישום. כוונה זו מושגת ע"י יישום הכלל של "לפי המאוחר", כמודגם בטבלה.

במצב א' - הכלל של "לפי המאוחר" יגרום לקביעת יום הרכישה בשנת 2000, וזאת משום שבמכירת הקרקע לאיגוד כבר שולם מס על השבח עד למועד זה על ידי מי שמכר את הקרקע לאיגוד. כלומר, הכלל של "לפי המאוחר" עקבי עם עקרון רציפות המס.

במצב ב' - הכלל של "לפי המאוחר" יגרום לקביעת יום הרכישה בשנת 2000, וזאת משום שבמכירת המניות לעושה הפעולה כבר שילם בעל הזכויות הקודם מס על השבח עד למועד זה. גם כאן הכלל של "לפי המאוחר"

עקבי עם עקרון רציפות המס.

סוגיה מעניינת מתעוררת במקרה בו התקבלה הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד בפטור ממס. הן סעיף 38 סיפא והן סעיף 12 (1)(א) ו-(ב) לחוק מתייחסים למקרה זה וקובעים הוראה זהה, והיא שיש להקדים את יום הרכישה ולקבוע אותו ליום שהיה נקבע אילו נמכרה הזכות או נעשתה הפעולה בידי מי שממנו נתקבלה. עקרון זה של הקדמת יום הרכישה, כאשר הזכות נתקבלה בפטור ממס, נועד להבטיח, שתקופת שבח שנצברה על הזכות בתקופת החזקתה על ידי המעביר לא תברח, בסופו של דבר, מרשת המס.

עם זאת, עיון בסעיפים 12 ו-38 ילמדנו, שהעיקרון הנ"ל לא נשמר במלואו, שכן סעיפים אלו מונים סוגי פטורים מסוימים בלבד. כך, למשל, סעיף 12(1)(א) לא מתייחס למקרה של קבלת זכות באיגוד בפטור ממס לפי סעיף 63 (ויתור על זכות), או לפי סעיף 67 (חלוקת מקרקעין בין בעלים שותפים), או לפי סעיף 69 (העברה מנאמן לנהנה). לכאורה, במקרים אלו לא יוקדם "יום הרכישה" בעיסקה לזה של מעביר הזכות בפטור ונפגמת רציפות מיסוי השבח.

סעיף 38 סיפא נמצא חסר אף יותר מסעיף 12, משום שהפטורים לפי סעיפים 64 ו-65 לא מוזכרים בו כלל. שאלה אחרת עולה בהקשר של ירושה - סעיף 26 (א) לחוק קובע את שווי הרכישה במקרה של זכות שנתקבלה בירושה, אך לא סעיף 12(א) ולא סעיף 38 סיפא מתייחסים לסיטואציה של קבלת זכות בירושה. נשאלת השאלה, האם במקרים אלו לא תישמר רציפות מיסוי תקופות השבח, או שמא מדובר בלאקונה שניתן למלאה בתוכן ע"י ההוראות הכלליות שבחוק? על כך ועל גישת הפסיקה בסוגיה - ברשימה הבאה.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.