כפי שהסברנו ברשימות הקודמות, עקרון רציפות מס השבח נשמר במכירת מניות באיגוד
מקרקעין על-ידי יישום הכלל של "לפי המאוחר", היינו, "יום הרכישה" ייקבע לפי
יום רכישת הקרקע או יום רכישת המניות - המאוחר מביניהם.
כאשר הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד נתקבלו בנסיבות של פטור ממס, קובעים סעיפים
12 ו-38 לחוק את הכלל של הקדמת יום הרכישה לזה שהיה נקבע למעביר הזכות בפטור.
מטרת כלל זה היא לשמור על רצף המיסוי כך, שכל השבח שנצבר אצל המעביר לא "יברח"
מרשת המס בעת מכירת המניות באיגוד ע"י הנעבר.
עם זאת, וכפי שציינו ברשימה הקודמת (חלק ב'), אין התייחסות בסעיפים 12 ו-38
לכלל נסיבות הפטור, והתוצאה היא, שלא תמיד נשמר עקרון רציפות המס. ברם, כשהזדמן
לבית המשפט לדון בשאלה האם מדובר בהסדר שלילי או בלאקונה, נקבע בשורה של פסקי
דין, שמדובר בלאקונה אותה יש למלא בתוכן ע"י הרכבת ההוראות הכלליות שבחוק,
השומרות על רציפות המס על סעיפים 12 ו-38.
כך למשל, בעמ"ש 256/96 (ת.א) פישר, נקבע בהקשר להוראת סעיף 31 לחוק, הנעדרת
כל התייחסות לנסיבות של קבלת הזכות בפטור, שיש להקדים את יום הרכישה בשל קבלת
זכות באיגוד בפטור לפי סעיף 62. כך למשל בעמ"ש (ת.א) 728/99 לבקוביץ', נקבע
לגבי זכויות באיגוד שהועברו בירושה מהורים לילדים, שיש להרכיב את סעיף 26 לחוק
על סעיף 31 לחוק, כדי למנוע בריחת שבח מרשת המס. בעמ"ש (ת.א) 2812/97 בוקר,
שניתן לאחרונה, נקבע, כי בפירוק של שני איגודי מקרקעין בזה אחר זה (חברה-בת
ולאחר מכן החברה-אם), יוקדם "יום הרכישה" בעת מכירת המניות בחב' אם ליום רכישת
הקרקע על-ידי החברה-בת, ואין לקבעו ביום פירוק החברה-בת, שאז הועברה הקרקע
בפועל לחב' אם. עינינו הרואות, שבית המשפט מאמץ גישה ליברלית, שמגינה על עקרון
רציפות המס אפילו עם אין לו עיגון לשוני מפורש בהוראת החוק (ס' 31).
מבדיקת לשון החוק והפסיקה עולה, כי עקרון רציפות המס מיושם באופן שונה במכירת
זכות באיגוד שנתקבלה בפטור, לעומת זכות במקרקעין שנתקבלה בפטור, כפי שנפרט
להלן.
מצב בו הזכות באיגוד נתקבלה בפטור: העובדות במקרה הנדון תתייחסנה למצב בו נמכרות
מניות באיגוד מקרקעין, כאשר המניות נתקבלו בנסיבות של פטור ממס אצל עושה הפעולה
(כמו למשל במשנה לפי ס' 62 לחוק).
לפי סעיפים 12 ו-38 לחוק, יום הרכישה במקרה זה יהיה יום רכישת הזכות באיגוד
על-ידי המעביר בפטור, או יום רכישת הקרקע על-ידי האיגוד, לפי המאוחר. לפי דעתנו,
כלל זה הקבוע בחוק הוא
נכון, בהיותו שומר על רציפות המיסוי כפי שנדגים במספר מצבים כדלהלן:
רצף המיסוי נשמר במקרה זה, משום שבעת מכירת הקרקע לאיגוד בשנת 2000 שולם מס
על כל השבח שנצבר עליה, על-ידי מי שמכר אותה לאיגוד.
רצף המיסוי נשמר גם במקרה זה, משום שבעת מכירת הקרקע לאיגוד בשנת 1990 כבר
שולם מס על כל השבח שנצבר עליה עד לאותו מועד על-ידי מי שמכר אותה לאיגוד.
רצף המיסוי נשמר גם במקרה זה, משום שבעת מכירת הזכות באיגוד למעביר כבר היתה
הזכות במקרקעין בבעלות האיגוד, ולכן מי שמכר את הזכות באיגוד למעביר כבר שילם
את המס על כל השבח שנצבר עד למועד זה.
יוצא, איפוא, שבכל מקרה בו נמכרות מניות באיגוד מקרקעין שנתקבלו בפטור ממס
אצל עושה הפעולה, יש "להכניסו" לנעלי מי שהעביר לו את המניות בפטור ולקבוע
את יום הרכישה בעיסקה לפי המאוחר מבין שניים אלו: יום רכישת המניות ע"י המעביר
בפטור, או יום רכישת הקרקע ע"י האיגוד. עמדה זו אף משקפת את גישת רשויות המס
(חוזר מ"ה 84/22 מיום 29.8.84).
לעומת זאת, במצב בו הזכות במקרקעין נתקבלה בפטור ע"י האיגוד - המצב שונה. ראשית,
הוראות החוק הרלוונטיות (סעיפים 12 ו-38) אינן אחידות כבמצב הקודם, אלא קובעות
כללים סותרים שלא מתיישבים זה עם זה. שנית, אף לא אחד מן הכללים שבחוק מספק
מענה הולם לשמירת עקרון רציפות המס ויישומם גורם לפרצות ובקיעים ברצף מיסוי
השבח. ייתכן שיש מקום לקבוע כלל חדש, אשר יישומו ימנע בריחת שבח בסיטואציה
בה הקרקע נתקבלה בפטור ממס ע"י האיגוד. על תוכנו של הכלל החדש נרחיב ברשימה
הבאה (והאחרונה בסוגיה זו) ונדגים כיצד יש בכוחו לשמור על עקרון רציפות המס
בכל מצב שיתעורר.
לתשומת לבכם: מערכת גלובס חותרת לשיח מגוון, ענייני ומכבד בהתאם ל
קוד האתי
המופיע
בדו"ח האמון
לפיו אנו פועלים. ביטויי אלימות, גזענות, הסתה או כל שיח בלתי הולם אחר מסוננים בצורה
אוטומטית ולא יפורסמו באתר.
כתבות
ני"ע
