היבטי מיסוי של איגודי מקרקעין (ד')

ברשימה זו, האחרונה בסוגיה, נתייחס למקרה בו הזכות במקרקעין נתקבלה בפטור על ידי האיגוד. אם נעיין בסעיפים 12 ו-38 לחוק ניווכח לגלות, כי בניגוד למקרה של זכות באיגוד שהועברה בפטור, שאז קובעים הסעיפים כללים זהים, במקרה של זכות במקרקעין שהועברה בפטור, הכללים הקבועים בסעיפים בסעיפים שונים זה מזה ומובילים לתוצאות סותרות.

לפי סעיף 12(1)(ב) הכלל הוא כניסה לנעלי מעביר הזכות במקרקעין בפטור ולאחר מכן יישום הכלל של "לפי המאוחר", ואילו לפי סעיף 38 הכלל הוא כניסה לנעלי מעביר הזכות מבלי ליישם את הכלל של "לפי המאוחר". נעיר כי מניסוח לשונו של סעיף 38 ניתן אף להגיע למסקנה, כי הסעיף לא מטפל כלל במקרה של זכות במקרקעין שהתקבלה בפטור. לפי גישה זו סעיף 38 לא מחייב כניסה לנעלי המעביר אלא מיישם את הכלל הרגיל של "לפי המאוחר". לגישה פרשנית זו לא נתייחס ברשימה.

הכללים הסותרים מאפשרים לעושה הפעולה, כשנוח לו, להקדים את יום הרכישה כדי ליהנות משיעורי מס היסטוריים. הוא לא יבקש להפעיל את סעיף 12 ואז תחול עליו, באופן אוטומטי, ברירת המחדל של סעיף 38 ו"יום הרכישה" יוקדם ליום רכישת הזכות בידי המעביר. לעומת זאת, אם יהיה לו משתלם להפעיל את הכלל שבסעיף 12 (כדי להקטין את תקופת השבח במקרה שבו לא חלים שיעורי מס היסטוריים), יפעל כך ואז ייקבע "יום הרכישה"

לפי הכלל של "לפי המאוחר".

איזוהי הגישה אותה יש להעדיף בשם עקרון רציפות המס? נבחין בין מצב בו רכישת הזכות באיגוד ע"י עושה הפעולה מאוחרת לרכישת הזכות במקרקעין ע"י האיגוד, לבין מצב בו רכישת הזכות באיגוד ע"י עושה הפעולה נעשתה לפי או בד בבד עם רכישת הזכות במקרקעין ע"י האיגוד.

התוצאה הרצויה מבחינת עקרון רציפות המס במצב זה היא זו שאליה מגיעים לפי סעיף 12(1)(ב), משום שבעת רכישת הזכות באיגוד בשנת 2000 כבר היתה זכות במקרקעין בבעלות האיגוד, ולכן מי שמכר לעושה הפעולה את זכותו כבר שילם מס על השבח שנצבר עד למועד זה.

התוצאה הרצויה מבחינת עקרון רציפות המס במצב זה היא זו שאליה מגיעים לפי סעיף 12(1)(ב) ו-38 סיפה, משום שבעת רכישת הזכות באיגוד לא שולם מס, שהרי לא היתה כל זכות במקרקעין בידי האיגוד.

התוצאה הרצויה מבחינת עקרות רציפות המס היא זו שאליה מגיעים לפי סעיף 38 סיפה, שכן גם במצב זה לא שולם מס שבח בעת רכישת הזכות באיגוד, כי לא היתה אז כל זכות במקרקעין בידי האיגוד.

לסיכום, מסקנתנו היא, שכאשר מדובר בקבלת זכות במקרקעין בפטור בידי איגוד, ונעשית באיגוד זה פעולה שיש לאתר את "יום הרכישה" שלה, אין כלל אחד לקביעת "יום הרכישה" ויש להבחין בין שני מצבים: כאשר הזכות באיגוד נרכשה לאחר רכישת הזכות במקרקעין ע"י האיגוד, "יום הרכישה" בפעולה באיגוד זה ייקבע לפי הכלל שבסעיף 12(1)(ב) לחוק, היינו, כניסה לנעלי המעביר ועוד הכלל של "לפי המאוחר".

דוגמא: א' העביר זכות במקרקעין לאיגוד בפטור ממס לפי סעיף 70 לחוק וקיבל בתמורה מניות באיגוד. בשלב מאוחר יותר, א' מכר לב' את מניותיו באיגוד. כשב' ימכור את מניותיו באיגוד, "יום הרכישה" יהיה היום בו רכש את מניותיו מא' ולא יום רכישת הזכות במקרקעין ע"י א'.

כאשר הזכות באיגוד נרכשה לפני או בד בבד עם רכישת זכויות במקרקעין ע"י האיגוד, "יום הרכישה" בפעולה באיגוד זה ייקבע לפי הכלל שבסעיף 38 סיפה לחוק, היינו, כניסה לנעלי המעביר מבלי ליישם את הכלל של "לפי המאוחר".

בדוגמא הקודמת, אם א' (ולא ב') היה מוכר את מניותיו באיגוד, "יום הרכישה" שלו היה נקבע לפי יום רכישת הזכות במקרקעין על ידו בטרם העבירה לאיגוד בפטור ממס. מסקנתנו עולה בקנה אחד עם גישת בית המשפט בעניין עמ"ש (ת"א) 2678/96 רפופורט.