מס רכישה באיגוד מקרקעין

בפסה"ד שמי אשקלון (עמ"ש 314/99), שניתן לא מכבר בוועדת הערר בת"א, נדונה שאלת שיעור מס הרכישה החל ברכישת מניות באיגוד מקרקעין, אשר בבעלותו דירות מגורים. השאלה שם היתה, האם לחייב לפי שיעור המס המלא (5%), או לפי שיעור המס המדורג של דירת המגורים (5%, 3.5%, 0.5%). נאמר מיד, כי כמו בשורת שאלות המיסוי הקשורות במניות באיגוד מקרקעין, השאלה המרכזית גם בסוגיה זו היא, עד לאן מגיעה השקיפות של המנייה באיגוד מקרקעין.

כך למשל, סעיפים 12 ו-14 לחוק קובעים בשאלת חישוב המס שקיפות מלאה בין מעמד המנייה למעמד הזכות במקרקעין, כך שהשבח במכירת המנייה מחושב כאילו נמכרת הזכות במקרקעין ע"י האיגוד.

במקרה נוסף, קבע בית המשפט בירושלים בעניין ליפשיר, שקיפות דומה בין המניה לבין המקרקעין גם בנושא הפחת. מנגד, לא בכל נושא קיימת שקיפות כאמור. כך למשל, בשאלת שיעור מס הרכישה החל על מנייה באיגוד מקרקעין, כאשר הזכות במקרקעין שבחברה הינה דירת מגורים, יש לבחון האם השקיפות מלאה אם לאו.

העובדות נשוא פסק הדין מתייחסות לרכישת מניות האיגוד בשני שלבים: הראשונה לרכישת 50% מהמניות בתאריך 23.2.98, והשנייה לרכישת 25% נוספים בתאריך 4.3.98.

כידוע, ב-28.2.98 שונה נוסח תקנות מס הרכישה, ושיעור המס לרכישת בניין הושווה לזה של רכישת קרקע, כך שבמקום 3.5% ו-5% בהתאמה נקבע שיעור אחיד של 4.5%; העוררים התייחסו בעמדתם לשתי התקופות, וביקשו לחייבם במס בשיעור מדורג. יתר על כן, למרות שלטענתם קודם לתיקון התקנות לא היתה כל הוראה בתקנות מס רכישה בדבר מס הרכישה החל על פעולה באיגוד, הם ביקשו להחיל עליהם את השקיפות, ולשלם את המס כשהוא מדורג, לפי השיעור החל על דירת מגורים.

לעומתם, טען מנהל מיסוי מקרקעין, כי החבות במס רכישה על פעולה באיגוד מקרקעין קבועה בסעיף 9(ב) לחוק ולעניין שיעור מס הרכישה לאחר תיקון התקנות ב-28.2.98, לא צריכה להיות כל מחלוקת ששיעור זה עומד על 4.5% עד ל-31.12.99, וממועד זה - 5%. עוד הוסיף המנהל, כי התיקון האמור בא להבהיר בלבד את שאלת החבות במס, כך שגם קודם לתיקון החבות במס היתה מלאה ולא מדורגת.

במילים אחרות, טענת המנהל היתה, שהחבות במס המוטלת על פעולה באיגוד מקרקעין איננה בשקיפות מלאה לחבות המס החלה על רכישת זכות במקרקעין שבבעלות האיגוד. משום כך, אין לתת את ההקלה של שיעור מס מדורג, אם הזכות הנרכשת אינה דירת מגורים אלא מהווה מניה באיגוד, שבבעלותו דירת מגורים.

ועדת הערר, בדעת רוב, אימצה את עמדת מנהל מיסוי מקרקעין, וקבעה, כי השקיפות מתבצעת רק במקום בו היא נקבעה בהוראת חוק מפורשת, אשר אינה משתמעת לשני פנים.

ניתוח התיקון למס הרכישה והוראותיו מלמד, כי המחוקק התייחס לחבות המס ברכישת מניות באיגוד מקרקעין באותה פיסקה העוסקת במכירת זכות במקרקעין החייבת במס רכישה בשיעור מלא (4.5% או 5%, תלוי במועד הרכישה). בפסקאות הדנות ב"דירת מגורים", אין כל התייחסות למנייה באיגוד מקרקעין, ולכן ניתן להסיק, כי לא היתה כל כוונה להכלילה במסגרת שיעור המס המדורג.

באשר לנוסח תקנות מס הרכישה שלפני התיקון, נקבע, כי יש לנקוט אותה גישה פרשנית העוקבת אחר לשון החוק; ההגדרה היחידה שאפשר היה שתתייחס למניה באיגוד מקרקעין היתה של "זכות במקרקעין אחרים", ולגביה נקבע שיעור של 5%. בשאר ההגדרות היתה התייחסות מפורשת לבניין או לדירה.

מעניין לציין, כי עמדת המיעוט סברה בדיוק הפוך, ועל פיה דווקא המצב המשפטי עד לתיקון התקנות היה ברור, וקבע חבות בשיעור מס מלא בפעולת האיגוד. לעומת זאת, למרות שלאחר תיקון התקנות נכללו המניות באיגוד מקרקעין ביחד עם הזכות במקרקעין החייבת במס רכישה מלא, סברה דעת המיעוט, שיש לקבוע מס מדורג. לסיכום נקבע, כי רכישת מניות באיגוד מקרקעין חייבת במס רכישה בשיעור מלא ולא מדורג, גם אם בבעלות האיגוד דירת מגורים.

שאלה דומה קיימת גם לגבי החבות במס שבח, אך שם המצב המשפטי ברור יותר, שכן, אחזקת מניות באיגוד מקרקעין המאפשרות שליטה בלפחות 25% מדירת המגורים שבבעלות האיגוד, נחשבת אצל מחזיק המניות כאחזקת דירת מגורים, וזאת לפי הוראת סעיף 49ד'.

לעומת זאת, מכירת מניה באיגוד מקרקעין, גם אם היא מבטאת דירת מגורים בשלמות, לא תהא פטורה ממס שבח, שכן הנכס הנמכר הינו מנייה, ולא דירת מגורים, ובמקרים אלה לא תהא ברירה אלא לפרק את החברה, ורק לאחר מכן למכור את הדירה בפטור ממס שבח, בכפוף כמובן לסעיף 72ב' לחוק.

עוד נציין, כי פסה"ד החדש מחדד שורת שאלות נוספות שטרם הוכרעו, כמו למשל החבות במס רכישה במקום בו מועברות המניות באיגוד מקרקעין ללא תמורה בין קרובים במסגרת הפטור ממס בסעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין. לשונו של סעיף 62 לחוק כוללת במפורש בגדר הפטור את המניות באיגוד מקרקעין. לעומת זאת, תקנות מס הרכישה לא עושות כן, והשאלה כמובן היא שוב: עד לאן מגיעה השקיפות, והאם זכאי מקבל המניות באיגוד מקרקעין במתנה לשיעור מס רכישה מופחת (1/3 מס רכישה).

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה

המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.