כפי שכבר צויין במדור זה ("זכות במקרקעין כוללת גם זכות באיגוד מקרקעין"", מיום
20.7.2003) והיו חלוצים שטענו זאת עוד לפנינו, קיימת אי ודאות רבה בדיני מיסוי
מקרקעין בכל הנוגע לאופן המיסוי, ובעיקר לנושא הפטורים, הכרוכים במכירת זכויות
באיגודי מקרקעין. זאת, משום שקריאה יסודית של הוראות חוק מיסוי מקרקעין והתקנות
שהותקנו מכוחו מובילה למסקנה הכרחית, לפיה המחוקק ומחוקקהמשנה לקו בחוסר עקביות
בעת טיפולם בנושא מיסוי מכירת זכויות באיגוד מקרקעין.
הדוגמאות לחוסר הקוהרנטיות והעדר היסודיות שבטיפול בנושא זה הינן רבות מספור,
אולם נראה כי הלאקונה המהותית ביותר שלקה בה המחוקק (ולמעשה, מחוקק המשנה)
הינה בכל הנוגע להוראות הפטור ממס רכישה. נציין, כי חלק מן הפגמים תוקנו במסגרת
הרפורמה במיסוי מקרקעין (תיקון מס' 50 לחוק).
מקורן של הלאקונות האמורות בדיני מיסוי מקרקעין נובע, כנראה, משיטת חקיקת הוראות
המיסוי של איגודי מקרקעין בדרך של הוספת "טלאים" לסגירת פרצות מס, וכידוע,
כאשר תופרים בגד טלאים- טלאים, בסופו של דבר יבלטו החורים.
לאחרונה נדונה על ידי ועדת ערר מס שבח סוגיית החלתה של תקנה 20 לתקנות מס רכישה
על העברה ללא תמורה של מניות באיגוד מקרקעין (וע 1298/01 רוגובין אידה ויעקב).
כידוע, הוראת תקנה זו קובעת שיעור מס רכישה מופחת (שליש) במכירת זכות במקרקעין
ללא תמורה מיחיד לקרובו. הוועדה הגיעה למסקנה, פה אחד, לפיה, תקנה 20 כאמור
אינה חלה על העברות ללא תמורה של זכויות באיגודי מקרקעין בין קרובים, אלא על
העברות של זכויות במקרקעין בנסיבות כאמור בלבד.
הכרעת הוועדה מסתמכת על פרשנות לשונית-דווקנית של הוראת התקנה, אשר אינה מזכירה
הקניית זכות באיגוד מקרקעין. ברם, בכך אין לדעתנו די בכדי להגיע לפרשנות המשפטית
הנכונה ביותר, מבין אפשרויות הפרשנות הקיימות. בית המשפט העליון כבר קבע לא
אחת, כי החוק הוא יצירה נורמאטיבית, הבאה להגשים תכלית חברתית, ועל כן אין
להסתפק לעולם בפרשנות לשונית של החוק בלבד, מבלי להתייחס גם לתכלית החקיקתית
העומדת בבסיסו (ע"א 165/82 קיבוץ חצור).
בחינת התכלית והרציונלים העומדים בבסיס הענקת הפטור החלקי ממס רכישה בתקנה
20 הנ"ל מובילה למסקנה, שהתקנה אמורה לחול גם על העברת זכויות באיגוד מקרקעין.
זאת, משום שמחוקק המשנה ביקש להקל עם העברות של נכסי מקרקעין שאינן בעלות משמעות
כלכלית-עסקית אמיתית, כגון העברת נכס מקרקעין במתנה לקרוב משפחה.
מקרה לדוגמא, בו העביר אדם מניות באיגוד מקרקעין, המשקפות בעלות בדירת מגורים,
לאחיו, ללא תמורה, הינו מקרה העומד בכל אותם רציונלים המחייבים מתן פטור חלקי
ממס רכישה כאמור. בענין זה מן הראוי לצטט מדברי חבר ועדת הערר הנכבד, ד"ר קלוגמן,
שכתב: "אכן, גם ההגיון הפשוט תובע שלא להבחין בין המקרים. שהרי, מה לי אדם
המעניק לקרובו זכות במקרקעין אותה הוא מחזיק באופן ישיר ומה לי אדם המעניק
לקרובו אותה זכות ע"י הענקת מניות בחברה שמחזיקה את הזכות".
לדעתנו, אין ללמוד מהוראת סעיף 62(א) לחוק מיסוי מקרקעין, אשר פוטרת ממס שבח
אירוע של העברת זכויות באיגוד מקרקעין במתנה לקרוב, כי קיים הסדר שלילי בתקנה
20 הנ"ל, באופן שלא תינתן הקלה במס רכישה לגבי העברות של זכויות באיגוד מקרקעין.
קריאה מקיפה של תקנות מס רכישה מובילה למסקנה הכרחית, לפיה, המחוקק "שכח" להתייחס
למכירת זכויות באיגודי מקרקעין כמעט בכל תקנות הפטור.
נזכיר, כי רק לאחרונה דן בית המשפט העליון בסוגיה הנוגעת באותה הוראת חוק בה
עסקינן, תקנה 20 לתקנות מס רכישה, בקשר להעברת זכויות במקרקעין לידועים בציבור
ופירשה באופן מרחיב (ע"א 01/ 2622 עליזה לבנון). באותו ענין אף קבע נשיא בית
משפט העליון, השופט אהרון ברק, כי אין להסתמך אך ורק על הליך החקיקה וכוונתו
(תכלית סובייקטיבית) של המחוקק העומדים בבסיס חקיקת סעיף 62 לחוק, לשם פירוש
נכון של תקנה 20 הנ"ל, אלא יש לפרש את החוק באופן דינמי ולהתייחס גם לתכלית
האובייקטיבית ולעקרונות היסוד העומדים בבסיס החקיקה ככלל ובבסיס חקיקת המס
בפרט.
נציין, כי כאשר נוח לרשויות המס לטעון, כי המונח "זכות במקרקעין" כולל "זכות
באיגוד מקרקעין", הדבר נטען על ידם כשהם דוגלים בפרשנות התכליתית ואף אומץ
ע"י בית המשפט בעמ"ש 314/99 (ענין שמי אשקלון), שם נקבע, כי לגבי תקנות מס
רכישה (טרם תיקונן ב-1998) החלופה של "זכות במקרקעין" כוללת גם "זכות באיגוד
מקרקעין". דא עקא, כאשר הדבר אינו נוח למנהל מיסוי מקרקעין, כגון ביחס לפרק
הפטורים בתקנות מס הרכישה, הרי שהפרשנות התכליתית נעלמת מעיניו והינו מרים
את "נס" הפרשנות הדווקנית.
פרשנות דווקנית כאמור אין לה מקום בכל הקשור להגדרת המונח "זכות במקרקעין",
אשר סובל בתוכו גם את ה"זכות באיגוד מקרקעין". בנוסף, בתי המשפט התייחסו במספר
באופן זהה למכירת זכויות באיגוד מקרקעין כאל מכירת זכויות במקרקעין, אף אם
הדבר לא עלה במישרין מלשון החוק (כגון עמ"ש 753/95 ליפשיר, ת"א 6659/01 קידר
ואחרים).
הכותבים הינם ממחלקת המיסים במשרד ש. הורוביץ ושות'.
לתשומת לבכם: מערכת גלובס חותרת לשיח מגוון, ענייני ומכבד בהתאם ל
קוד האתי
המופיע
בדו"ח האמון
לפיו אנו פועלים. ביטויי אלימות, גזענות, הסתה או כל שיח בלתי הולם אחר מסוננים בצורה
אוטומטית ולא יפורסמו באתר.
כתבות
ני"ע
